本篇論文目錄導航 ：
【題目】環境管理會計法律問題探究
【第一章】我國環境管理會計制度完善研究導論
【第二章】環境管理會計概述
【第三章】建立環境管理會計法律制度的緣由及理論基礎
【第四章】環境管理會計成本管理階段的制度
【第五章】環境管理會計投資決策期間的法律制度
【第六章】環境管理會計業績評價階段的法律制度
【結語/參考文獻】我國環境管理會計的立法研究結語與參考文獻
二、環境管理會計概述
本部分主要梳理了環境管理會計產生的背景、環境會計及環境管理會計的定義，進而引出對環境管理會計法律制度的界定，研究環境管理會計法律制度與環境資源保護法律制度的相互關系，提出研究環境管理會計法律制度的意義。
（一）環境管理會計的內涵
1.環境管理會計產生的背景
20 世紀 90 年代，可持續發展戰略提出，一方面，國家在制定政策和進行企業業績評估時，需要考慮環境的影響。越來越多的企業逐漸認識到，一味追求經濟效益最大化的經營理念已不能夠順應可持續發展的指導思想，只有將環境因素納入會計管理系統，才能實現經濟效益和環境效益的雙贏。另一方面，傳統管理會計的缺陷暴露出來。傳統管理會計只能向管理者提供以貨幣形式確認、計量的會計信息，而無法反映非貨幣計量的環境信息，如核算成本時未單列環境成本，來自外部的非貨幣性質的環境信息不能得到確認和計量，無法實現企業外部成本的內部化；投資決策以及企業業績評價時，未考慮環境造成的影響，使得會計信息不完整、真實、可靠，不僅導致企業賬面利潤虛增，而且誤導了會計信息的使用者。同時，由于經營管理決策的失誤，企業還可能承擔因環境污染帶來的法律責任。在這一背景下，環境會計應運而生并成迅速成為學者、企業管理者研究的重點。
環境會計又稱綠色會計、可持續發展會計、生態會計，是會計的一個分支。廣義來講，包括宏觀的國民環境會計和微觀的企業環境會計，狹義上僅包括微觀的企業環境會計。宏觀的國民環境會計要考慮國民經濟核算問題，狹義的環境會計是以實現企業可持續發展和開展環境保護為目標，以相關法律、法規為依據，以貨幣為主要計量單位，運用多種計量手段，對企業環境保護成本和環保效果進行計量、分析、評價、報告，評估環境績效對企業財務狀況和經營成果影響的新興學科。由于各個利益關系人對企業環境信息的需求不同，微觀的企業環境會計又分為環境財務會計與環境管理會計。對環境財務會計的研究側重于企業對外發布環境報告，而環境管理會計研究的重點則是企業內部進行的環境管理，二者有交叉重疊部分。
本文所研究的環境會計是狹義上的微觀企業環境會計。環境會計不僅僅是會計的組成部分，它更代表著未來會計的一個發展方向。企業在經營管理過程中，必須將環境要素納入會計系統，以達到既有利于自身發展，又益于環境保護的目的。
2.環境管理會計的內涵
如上文所述，環境管理會計為微觀企業環境會計的一個分支，至今為止，環境管理會計沒有一個固定公認的解釋，以下選取三種解釋進行對比分析：（1）國際會計師聯合會[19]認為，企業運用設計、開發的環境會計系統進行內部管理，并對環境和經濟業績進行評價的過程即環境管理會計。（2）加拿大管理會計師協會曾指出，環境管理會計主要有兩方面的內容：一是企業在做出投資決策之前，應當考慮環境成本，注重環境成本的確認、計量和分配。二是環境信息的披露。環境管理會計信息披露對象是企業的利益相關人。（3）學者史迪芬·肖特和羅杰·布里特[20]
在《現代環境會計--問題、概念與實務》一書中認為，環境管理會計即有助于經理人員決策并對決策后果承擔受托責任的環境導致的財務影響。以上三種對環境管理會計的解釋既有相同點，也有不同點。首先，三者都倡導在企業管理的過程中考慮環境因素，目的都是為企業更好的進行內部決策；都是以傳統的管理會計為背景。其次，三者關于環境管理會計的側重點有所不同。第一種解釋側重于環境和經濟業績的管理，第二種解釋重點關注控制環境成本，傳遞環境信息，第三種解釋主要考慮因環境問題導致的財務影響。相比之下，第一種解釋涵蓋的范圍更廣，內容更全面。通過對上述三種解釋的對比分析，筆者認為，環境管理會計指的是以強化企業內部經營管理為目的，以企業經濟、環境的可持續發展為目標，依據環境法律、法規、標準，遵循會計原則，將環境因素納入企業內部經營管理，為企業管理者提供所需的環境信息的會計系統。環境管理會計需要對環境成本進行確認、計量、核算，通過對財務和非財務信息的加工和改進，形成決策有用信息，供企業的會計信息使用者做出投資決策，并將決策結果進行業績評價，以確保決策的順利執行。因此，環境成本管理、投資決策和業績評價是環境管理會計的三個重要階段。
3.環境管理會計的特征
第一，環境管理會計源于會計。環境管理會計并不是憑空想象出來的，而是以傳統會計學為基礎，其會計的主體、方法、目標等基本內容與傳統會計一致。傳統會計經過長期的發展具有自己的優勢，如建立了穩定的會計體系和可操作性的會計核算模式等，被人們普遍接受及應用。環境管理會計正是在傳統會計學優勢的基礎之上發展創新，形成了自己獨特的優勢，其源于會計而高于會計。
第二，環境管理會計的服務對象為企業內部管理人員。環境管理會計是為企業內部管理人員提供經營管理決策信息的，這是區別環境財務會計最主要的方面。環境財務會計主要為企業提供經濟和環境決策，對外發布企業環境信息，因此又稱為“外部會計”.
第三，環境管理會計強調經濟與環境的可持續性。這一點區別于傳統的管理會計。
傳統管理會計的可持續性指的是企業可持續性經營的能力，僅強調眼前的經濟利益。而環境管理會計的可持續性指企業環境與經濟的可持續發展，是在生態本位觀指導下的企業行為。環境管理會計在確認、計量、控制成本時，考慮環境帶來的影響，使貨幣計量的財務信息與非貨幣計量的環境信息都能夠反映出來，實現企業外部成本內部化，增強抵御風險的能力。
第四，環境管理會計所涉及的學科面廣，對企業管理者、會計核算和審核評價人員要求較高。環境管理會計是一門新興的交叉學科，除了會計學外，還涉及環境經濟學、數學、管理學、法學、邏輯學等多門學科。因此，環境管理會計為企業管理者、會計核算和審核評價人員設定了更高的門檻，要求企業管理者有環境意識，會計核算和審核人員不僅具有扎實的會計學功底，還應掌握與環境管理會計相關的綜合知識。
（二）環境管理會計法律制度的界定
1.環境管理會計法律制度的概念界定
環境管理會計法律制度是規范環境管理會計行為所形成的規則的統稱。本文對環境管理會計法律制度的界定范圍較廣。主要包括環境管理會計法律、法規、規章、政策、準則、標準、指南、規范性法律文件以及間接涉及環境管理會計的法律規定。嚴格來說，標準與法律并不等同，但一部分標準又具有法律屬性。中山大學環境與資源保護法學教授李摯萍在《經濟法的生態化》[21]中指出，標準上升為法律有兩種途徑：一是當某個標準一旦被國家認可，被某一法律采用，要求人們在此規定的范圍之內履行時，這一標準就上升為法律的組成部分。二是標準本身就是在法律的要求下制定的，即法定標準。通常情況下，這兩種以法律身份出現的標準屬于法律的技術規范或技術法規。由于環境管理會計的操作性很強，許多發達國家，如日本、加拿大等，都通過環境會計指南來規范環境管理會計行為。郭道揚[22]認為，“每一具體的會計準則均由準則正文與指南兩部分組成，前者為規范之綱領，后者為對規范綱領認識與執行之指南，指南和正文一樣，具有法律效力?！币虼谁h境管理會計準則和指南均具有法律效力。
與環境管理會計相關的法律，國際上，主要是國際公約、協定，如《京都議定書》、《保護臭氧層公約》、《生物多樣化公約》等。我國的環境管理會計最高層次的法律為《憲法》。20 世紀 70 年代以來，我國頒布了 6 部環境法律；《土地法》等 9 部專項法律；《征收排污費暫行辦法》等 22 項環境行政法規[23],多項國家強制性環境保護標準，以及《會計法》、《公司法》、《證券法》等。這些法律、行政法規成為了研究環境管理會計的依據。環境管理會計制度主要包括一系列規章、政策、法律規范性文件等。環境管理會計的學科交叉性也決定了其同樣適用會計法和環境保護法律制度中的某些制度。如會計上的成本控制制度，信息披露制度，企業內部審計制度；環境法及環境經濟學中的環境影響評價制度、“三同時”制度、環境資源產權制度、排污交易權制度、環境監測制度、環境標準制度等。
2.環境管理會計法律制度與環境與資源保護法律制度的關系
環境管理會計法律與環境資源保護法律是下位法與上位法的關系，前者是后者的有機組成部分。如果沒有環境法律制度，企業仍舊走以經濟利益為中心，不考慮生產經營過程中的環境因素，傳統末端治理的老路，也不會產生環境管理會計這門學科，更無需相關的法律制度構建。
一方面，就外部環境來說，在環境法的壓力下，在世界經濟和環境可持續發展指導思想的推動下，企業管理者不得不將重點放在企業長遠戰略規劃上，規避環境風險，樹立企業形象。環境資源保護法律制度對環境管理會計法律制度具有重要的影響。另一方面，就企業內部來說，環境法律法規的制定和執行要求企業必須改變原有的會計管理模式，遵守現行法律，將環境因素融入會計要素確認、計量，成本控制，投資決策和業績評價中。對于即將頒布的環境法律法規，企業管理者往往具備敏銳的洞察力，在了解相關環境政策的前提下，能積極作出回應，及時調整管理方式，保證法律的順利施行。因此，環境資源保護法律制度的發展趨勢也決定著環境管理會計法律制度的變化趨勢。
反過來，環境管理會計法律制度對環境資源保護法律制度的發展起著促進作用。環境管理會計法律涉及到環境法、經濟法、會計法，其不局限于環境資源保護法律制度的框架。由于環境問題對企業的發展提出了新要求，再加上會計可操作性強，僅靠環境法律關系規范會計行為是遠遠不夠的，應當制定有針對性的法律制度。環境管理會計法律制度是從內部管理的微觀角度出發的一系列規則的總稱，從這一層面上來說，它增加了環境法調整的領域，彌補了環境資源保護法律制度的缺陷。
然而，環境管理會計法律具有滯后性。目前我國許多企業內部應用了環境管理會計并取得良好業績，但是相應的法律制度跟不上，環境成本計量沒有統一的標準，企業管理者缺乏可操作的環境管理的依據。我國環境管理會計法律體系還不完整，沒有專門的環境管理會計法，部分領域并沒有列入法律可調整的范圍，與環境與資源保護法律制度還有很大差距。因此，既要不斷完善環境資源保護法律制度，為環境管理會計提供制度保障，又要加快完善環境管理會計法律制度，使環境管理會計有法可依，在企業中的應用范圍更廣。
（三）環境管理會計法律制度研究的意義
1.理論意義
第一，將環境保護融入到管理會計中進行法律制度的研究，能夠為人們形成更科學的環境管理會計理論認識。隨著環境對企業的要求不斷提高，更多的企業為實現環境效益與經濟效益的雙贏，在激烈的市場競爭中占有一席之地，會根據自身需要制定環境管理戰略。如果國家出臺強制性法律措施，保障環境管理會計的應用，會使更多的企業、個人認識到環境管理會計的重要性，也使更多人科學、全面地認識環境會計理論。因此，加強環境與管理會計交叉學科的理論研究，人們對環境管理會計理論認識也將不斷深入。
第二，為我國環境管理會計立法提供法學理論上的支持。從我國環境管理會計現狀來看，其并沒有像歐美等發達國家一樣形成一套相對完整的環境管理會計理論體系，相關的法律制度和政策不完善，環境管理會計準則的可操作性不強，也沒有完善的追究企業環境管理責任的法律制度。作為環境管理會計重要內容的環境成本核算制度在理論層面上并沒有得到重視。關于企業內部的環境審計是否列入環境管理會計研究范圍的討論尚未終止。研究環境管理會計，完善環境管理會計法律制度，為環境管理會計法律制度提供理論依據。
第三，研究環境管理會計法律制度，可以為證監會、財政部、國家環?？偩种贫ǖ南嚓P制度提供參考，以促進我國不斷完善環境管理會計法律制度[24].我國現行的有關企業會計的規章、規范性文件主要是證監會、財政部制定的，如 1999 年中國證監會頒布的《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第六號（修訂）》，2002 年發布的《上市公司治理準則》等，這些規章和規范性文件并未與環境因素結合。研究環境管理會計，完善環境管理會計法律制度，不僅能夠體現環境管理會計法律制度的必要性和可行性，而且能為相關部門制定的制度提供參考，以促進統一的環境成本核算標準、環境業績評價標準盡快出臺。
2.實踐意義
伴隨著全球環境意識的覺醒，企業也順應全球可持續發展的趨勢，加大了對環境管理的重視程度。建立環境管理會計法律制度，不僅有理論意義，而且也有很強的現實實踐意義。
首先，環境管理會計是管理會計發展的必然趨勢。傳統的管理會計并未在企業日常經營管理中單獨考慮環境因素，對隱匿的環境成本、環境費用的忽略導致企業財務報表、資產負債表利潤虛增，誤導了投資者的投資方向，夸大了企業經濟效益。環境管理會計是在傳統管理會計基礎上形成的一門新興交叉學科，它的出現必將引發企業內部管理決策的重大變革。
目前，我國環境管理會計還未得到應有的重視，一系列的環境事故再次引發了公眾廣泛地討論，例如，2011 年 6 月 4 日，中海油與康菲石油合作的蓬萊 19-3 號油田發生漏油事故，事故的發生使得渤海海域遭受了嚴重的污染，部分海域水質由一類淪為四類，石油的泄漏導致周邊地區生態破環嚴重，漁民和養殖戶也受到牽連。2013 年 11 月 22日青島輸油管道爆炸事故造成了嚴重的空氣污染和海域污染。這些環境事故暴露了企業環境管理方面的缺位。我國如果能借鑒外國成功經驗實施環境管理會計，對遏制企業負外部性，推進企業可持續發展戰略將具有重要意義。
其次，為企業應用環境管理會計提供法律保障。要想促進環境管理會計的順利施行，必須有相關法律制度的保障。在實踐中，部分企業已經著手將環境管理會計作為環境管理的工具，但是環境管理會計立法仍不完善，立法依據、立法目標仍不明確。我國《憲法》、《環境保護法》、《會計法》、《公司法》、《環境影響評價法》等相關法律并未提及環境會計，環境管理會計方面的法律更是缺失，并且我國環境管理會計政策、準則對環境信息披露和環境成本規定的標準不統一，各地區規定差異性大，這就使得企業應用環境管理會計時沒有可靠、權威的依據，環境管理會計很難順利開展。促進企業內部環境管理會計的真正應用，保護環境，實現經濟、社會與自然的和諧統一是建立環境管理會計法律制度的根本目的所在。
再者，環境管理會計法律制度研究在一定程度上促進了我國環境法的發展。企業生產經營中的環境管理向來與我國可持續發展戰略不相分離，環境管理會計法律應當是環境法律體系重要的組成部分。我國環境法初步形成了相對完整的法律體系，但由于我國經濟發展水平等客觀條件的局限，并未建立完善的環境管理會計法律制度。企業是社會責任的主要承擔者，環境管理會計法律制度在促進企業承擔社會責任，填補環境法漏洞，建立我國更為全面的環境法律體系上將發揮重要作用。
