一、引言

為進一步規范我國企業職工薪酬會計核算與披露，保持與國際財務報告準則的持續趨同，2014 年 1 月 27 日，財政部會計司在借鑒《國際會計準則第 19 號---雇員福利》基礎上，對《企業會計準則第 9 號---職工薪酬》進行了修訂，并規定自 2014 年 7 月 1 日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行。修訂后的準則與舊準則相比有較大變化，其一即是借鑒國際財務報告準則引入了離職后福利概念，明確規定將離職后福利區分為設定提存計劃與設定受益計劃兩類，并新增設定受益計劃會計處理的規定。目前，設定受益計劃的應用在我國尚處于起步期，雖然新準則及應用指南對設定受益計劃的概念及會計處理進行了說明，但其會計處理方法較為復雜，對于會計人員來說相關內容仍然晦澀難懂。為更好地理解設定受益計劃，本文將從相關概念及特點出發，通過系統梳理會計核算框架以及舉例說明的方式，進一步解析設定受益計劃的會計核算方法。

二、設定受益計劃相關概念及特點

離職后福利，是除短期薪酬與辭退福利之外，企業為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業解除勞動關系后提供的各種形式的報酬和福利。新準則將離職后福利分為設定提存計劃和設定受益計劃兩類：（1）設定提存計劃，是指企業向一個基金等獨立主體繳存固定費用后，無論該基金未來能否擁有足夠的資產支付當前及過往期間所有職工的福利，企業不需要再承擔進一步的支付義務；（2）設定受益計劃，為設定提存計劃之外的離職后福利，是企業根據職工服務年限、工資水平等一定標準，確定職工退休后每期年金收益水平，并推算出企業每期應為職工繳費的金額。從我國目前情況來看，設定提存計劃包括企業繳納的基本養老保險與大多數的企業年金，而設定受益計劃卻少有企業涉及。

設定受益計劃的特點與設定提存計劃相比也有較大差別，具體體現在以下四方面：（1）設定受益計劃的員工福利金額在加入計劃時便已確定，而設定提存計劃下職工離職后能收到的金額不確定，受投資風險影響；（2）設定受益計劃的提存金不能滿足支付需求時，需按照之前約定的收益水平再補充支付，而設定提存計劃下企業支付金額僅以向獨立主體繳存的金額為限；（3）設定受益計劃的精算風險與投資風險均由企業承擔，而設定提存計劃的風險承擔主體為職工；（4）由于設定受益計劃涉及精算工作，因此管理成本要高于設定提存計劃。

三、設定受益計劃會計核算的框架說明

我國 2014 年新準則中設定受益計劃內容參考《國際會計準則第 19 號---雇員福利》制定而成，會計處理比較復雜，圖 1 所示的整體框架圖從總體上展現了設定受益計劃會計核算的步驟及要點內容，便于初步了解與整體認識。根據我國 2014 年新準則，設定受益計劃的會計核算包括以下四個步驟：第一，確定設定受益計劃義務的現值與當期服務成本；第二，確定設定受益計劃凈負債或凈資產；第三，確定計入當期損益的金額；第四，確定計入其他綜合收益的金額。

下面依次對設定受益計劃會計核算的四個步驟進行詳細說明與解釋。

（一）確定設定受益計劃義務的現值與當期服務成本根據會計準則，首先應基于精算假設計量設定受益計劃所產生的義務，確定相關義務的歸屬期間，并將義務進行折現，從而確定設定受益計劃義務現值與當期服務成本。此步驟中的要點是貨幣時間價值概念以及預期累計福利單位法的運用。預期累計福利單位法，是指每一個服務期間會增加一個單位的福利權利，并通過對每一個單位進行單獨計量的方式形成最終義務。具體計算方法與過程如圖 2 所示：首先將設定受益計劃在未來所需支付給員工的預期金額（P1、P2 等）進行折現，得到提供服務期結束時點的義務現值 M 萬元。再根據預期累計福利單位法將義務現值 M 萬元平均分攤至 n 個服務期間，每一份金額 A 萬元（A=M/n）即職工每服務一年增加的一份離職后福利。其次，將每份義務歸屬至相應的服務期間，考慮貨幣的時間價值，通過單獨折現的方式計算出每份義務在對應服務期間時點的義務現值，即每個服務年份應確認的當期服務成本。

在會計處理中，除非其他會計準則要求或允許職工福利成本計入資產成本，當期服務成本如步驟三所示應計入當期損益，相應地，其作為未來應支付給職工的薪酬應同時確認為一項負債，體現在會計分錄中即為借記損益科目或相關資產成本，貸記“應付職工薪酬”.

（二）確定設定受益計劃凈負債或凈資產

根據會計準則，若企業以定期向獨立主體（例如基金）繳納提存金等方式注入資金，則設定受益計劃存在資產，需確認設定受益計劃凈負債或凈資產。如圖 1 所示，首先比較設定受益計劃義務現值與資產公允價值的大小，確定是凈負債或凈資產。其次確定金額，凈負債的金額為計劃義務現值減去資產公允價值的差額，凈資產的金額是差額絕對值與資產上限的較小者。資產上限是指企業可從設定受益計劃退款或減少未來向獨立主體繳存提存金而獲得的經濟利益現值。之所以取兩者的較小值確認為凈資產，可以參考國際會計準則委員會的觀點來理解，其認為主體確認的資產金額不應超過預計該資產將產生的流入主體的未來利益現值。

（三）確定計入當期損益的金額

設定受益計劃產生的職工薪酬成本包括三個組成部分：服務成本、設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額、重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動。其中，按照準則規定報告期末應確認計入當期損益的是服務成本與利息凈額兩個組成部分。服務成本包括當期服務成本、過去服務成本、結算利得或損失三個部分。設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額，是指因時間的推移而產生的利息費用或收益，由三個部分組成，即設定受益計劃資產的利息收益、計劃義務的利息費用、資產上限影響的利息。

（四）確定計入其他綜合收益的金額

準則規定，重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動應計入其他綜合收益，值得注意的是，其在后續期間不能轉至損益，但可在權益范圍內進行轉移。重新計量所產生的變動包括三個部分，即精算利得或損失、計劃資產回報扣除包括在利息凈額中的金額、資產上限影響的變動扣除包括在利息凈額中的金額。

精算利得或損失是指過高過低的離職率、死亡率等精算假設和經驗調整所導致的之前計劃義務現值的增減。計劃資產回報扣除包括在利息凈額中的金額，可以理解為計劃資產回報減去計劃資產利息收益，計劃資產回報包括了計劃資產所產生的利息、股利以及其他利得或損失。結合上文第三步驟可以看出，設定受益計劃資產回報在會計處理中分為利息收益與非利息收益兩個部分進行確認計量，且分別計入損益類與權益類科目：計劃資產的利息收益實質上是因時間推移而產生的資產回報，計入當期損益；而扣除利息收益后剩余部分的計劃資產回報則計入其他綜合收益。資產上限影響的變動扣除包括在利息凈額中的金額，是指資產上限影響的金額減去資產上限影響的利息。同樣結合上文第三步驟可以看出，資產上限影響變動在會計處理中也分為損益與權益兩個部分進行確認，資產上限影響的利息計入當期損益，而扣除影響利息后剩余的資產上限影響變動則計入其他綜合收益。