摘要：保險公司在實施了“營改增”后， 出現價稅分離導致銷項稅額時點確認存在稅會差異、紅字專用發票開具較為復雜、賠款支出無法抵扣等各種問題。對此， 應從系統改造、優化流程、完善處理方法等方面尋找應對措施， 從而完善保險行業“營改增”制度。
關鍵詞：營改增； 保險公司； 財務會計； 應對措施；
2016年3月24日， 財政部和國家稅務總局共同頒布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》 （財稅[2016]36號） 規定， 保險行業自2016年5月1日起正式實施“營改增”, 實現了從“道道征稅， 全額征稅”向“道道征稅， 道道抵扣”的轉變， 避免了營業稅制度下重復納稅的問題， 但同時也給保險公司的財務會計帶來了新的問題和挑戰。
一、“營改增”對保險公司財務會計的挑戰
（一） 價稅分離導致系統重新改造， 銷項稅額時點確認存在稅會差異
由于增值稅是價外稅， “營改增”后需要對應稅保險產品的保費收入進行價稅分離， 在保險費率不變的情況下， 使得應稅保費收入下降， 因此現有的系統需要重新改造。對于確認銷項稅額的時點， 按照《增值稅暫行條例》相關規定， 增值稅納稅時點以收款、確認收入和開具發票孰先為原則 （張曉華， 2017） , 當月應稅收入為當月會計收入加上預開票收入減去以前月份開具發票當期確認會計收入。由于保險業務通常要經過合同簽訂、收款、開票等過程， 而會計則在保單生效時確認收入， 上述事項的時間不一定保持一致， 如果嚴格按照上述規定進行納稅， 需要建立臺賬對已收款未開票、已開票未收款、已開票已收款和未開票未收款進行登記和管理， 這對系統改造和內部管理提出了較高的要求， 同時也提高了稅務管理成本。
（二） 批減批退手續更為嚴謹， 紅字專用發票開具較為復雜
“營改增”后， 如果發生批減批退， 保險公司需退還投保人含稅的保費， 同時必須開具增值稅紅字發票后才能沖減保險公司應交的銷項稅額。如果保險公司不開具紅字專票， 由于沒有沖減銷項稅額， 城市維護建設稅、教育費附加等稅費成本會增加。另外， 如果保險公司批減批退未做沖紅， 則存在虛開發票的風險。然而， 開具紅字專用發票需要投保人配合填寫《開具紅字增值稅專用發票信息表》， 而且必須退回原發票。在沒有取得紅字發票信息表和收回原發票并進行相關處理之前， 不能退還保費給投保人。因此， 如何合理設計退保流程， 爭取投保人積極地配合填寫紅字發票信息表是一個重要環節。
（三） 賠款支出無法抵扣， 理賠費用抵扣缺乏法律依據
對于非壽險業務直接支付給投保人的賠款支出是否能夠進行進項稅額抵扣， 實務界有兩種觀點：一種是憑票抵扣， 即在支付賠款時， 憑取得的增值稅專用發票 （以下簡稱“專票”） 注明的增值稅額進行抵扣；另一種是憑賬抵扣， 由于投保人收到的保險賠款不需要繳納增值稅， 按照發票管理規定， 非應稅收入的取得方是不能開具發票的， 作為保險公司， 由于無法取得專票即無法進行進項抵扣， 因而在支付賠款時， 對賠款總額進行價稅分離， 增值稅部分視同進項稅額抵扣。
由于財稅[2016]36號文件要求憑票抵扣， 因此， 賠款支出幾乎沒有進項。但對理賠費用 （如車險業務發生的修理費） 是否可以進行進項稅額抵扣， 財稅[2016]36號文件沒有進行明確規定。目前有些地方的稅務機關認同汽車修理廠、汽車修理店、4S店 （以下統稱“修理企業”） 將修理費專票開給保險公司作為理賠費用進行進項稅額抵扣， 但這種做法缺乏法律依據。對保險公司而言， 保險合同的加入并不改變“修理企業”和投保人之間的車輛修理合同法律關系， 同時， “修理企業”和保險公司之間也不存在車輛修理的合同法律關系， 因此， “修理企業”將由保險公司理賠的修理費開具專票給保險公司涉嫌虛開增值稅發票。也許換一種說法， 保險公司是向“修理企業”購買汽車修理服務， 然后用購買的汽車修理服務向投保人進行理賠， 但這又屬于轉售服務的行為， 保險公司將外購的修理服務用于理賠需要視同銷售繳納增值稅， 銷項抵進項， 保險公司仍然無法取得理賠費用的進項抵扣。因此， 無論哪種觀點， “修理企業”將修理費專票開給保險公司用于進項稅額抵扣都是沒有法律依據的。
（四） 資產類采購要求更高， 采購模式發生變化
對于資產類采購或取得， 財稅[2016]36號文件規定進項稅額在從供應商處取得專票或取得稅務機關代開的專票的情況下可以進行進項稅額抵扣。因此， 如何合理選擇供應商， 簽訂采購合同， 實現采購成本優化是保險公司面臨的新問題。另外， 目前有些保險公司首先由總公司或省公司集中采購資產， 統一獲取專票， 進項稅額集中體現在公司總部， 然后按照分支機構的收益情況分攤其所屬的相關資產。但保險公司施行“一級法人， 分級管理， 逐級核算”的財務管理體制， 分支機構遍布全國各地， 業務模式呈金字塔式， 底層分支機構是業務收入的主要來源， 銷項稅額主要集中在底部， 而且目前增值稅實行分級征管、當地納稅政策， 分支機構需要繳納大量的增值稅， 導致稅負增加， 而總部屬于一級法人， 缺乏足夠的收入來源， 沒有相應的銷項稅額抵扣進項稅額， 導致“無稅抵扣”, 因此， “營改增”對保險公司集中采購模式帶來了挑戰 （趙宇龍， 2016） .
（五） 業務及管理費規定繁瑣， 實際操作難度大
由于保險公司的業務及管理費內容繁多復雜， 不同的費用稅率不同， 而且用于免稅項目、集體福利或者個人消費， 購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務等不得進行進項稅額抵扣， 因此， 在發生業務及管理費用時， 需要對其是否能夠進行抵扣和相關稅率進行確認。比如， 電費適用稅率為17%, 裝修費適用稅率為11%, 住宿費適用稅率為6%;同一種費用， 比如業務宣傳費， 又有17%、6%不同的稅率檔次。會議費中的餐飲娛樂服務和煙酒、飲料消費不得進行進項抵扣。物業費中的餐廳費用、辦公室人員的防暑降溫費和勞動保護費等帶有福利性質的不得進行進項抵扣。租車費則分為兩種情況， 如果由出租車公司司機駕駛， 應視同購進旅客運輸服務不得進行進項抵扣， 而租用一輛轎車自行駕駛則可以進行進項抵扣。由此可見， 這些規定導致實際操作時的難度提高， 增加了一定的工作量。
（六） 不同渠道的手續費成本不同， 代扣稅收計算口徑發生變化
按照財稅[2016]36號文件， 對于向一般納稅人支付的手續費， 憑取得的專票可按6%抵扣進項稅額， 向小規模納稅人或個人代理人支付的手續費或傭金如取得稅務機構代開的專票可以按照3%的稅率抵扣進項稅， 相同保費收入及手續費率的情況下， 與一般納稅人的代理機構合作成本較低。另外， 保險公司支付給營銷員 （個人代理人） 傭金時， 需要為營銷員代扣代繳增值稅附加稅和個人所得稅， 按照國家稅務總局2016年7月7日發布的財稅[2016]70號文件， 營銷員個人所得稅應稅收入按不含增值稅傭金收入計算， 展業成本可以從應稅收入扣減， 但展業成本按照月不含增值稅傭金收入扣減實際交納的附加稅費后的40%計算， 這和原來直接照月不含增值稅傭金收入40%計算相比， 稅負有所增加。
（七） 再保險業務規定欠全面， 攤回部分是否征稅尚存爭議
關于再保險業務的增值稅處理， 財稅[2016]36號文件并沒有作出相應的規定。2016年6月18日財政部和國家稅務總局頒布的財稅[2016]68號文件要求再保險業務增值稅處理采用與原保險合同相同的處理方式， 即與免稅產品或服務分保相關的收入繼續免稅， 與非免稅產品或服務分保相關的收入征收增值稅。但對分出公司向分入公司攤回分保賠款和分保費用是否繳納增值稅并沒有作出規定， 對此實務界目前存在兩種觀點：一種觀點認為攤回分保賠款和攤回分保費用可視為一項獨立的交易， 實行與原保險服務一致的增值稅政策， 如果原保險合同賠款支出與相關費用進行了進項稅額抵扣， 那么向分入公司攤回部分應計算銷項稅額或作進項稅額轉出處理；另一種觀點認為攤回分保賠款和攤回分保費用不應作為獨立的交易， 因此不需要繳納增值稅。
二、“營改增”下保險公司財務會計的應對措施
（一） 擇優進行系統改造， 以確認會計收入作為納稅時點
1. 擇優進行系統改造。
保險公司應衡量不同系統改造方案的工作量， 根據政策判斷公司所經營業務的相應稅率， 進行價稅分離。在系統改造時有兩種方案可供選擇：
（1） 盡量改造原系統， 改造后的數據傳送稅務數據集市。保險公司應對收入進行分類， 并根據不同的計稅方式、稅率計算增值稅額， 進行價稅分離與會計核算。該方案要求盡量在原業務系統上實現改造， 改造后的數據結果傳送稅務數據集市， 稅務數據集市不涉及復雜的價稅分離處理， 只做簡單的數據分類、主題建模、匯總等；數據處理后傳送給增值稅管理平臺， 進行增值稅計稅、會計核算、銷項開票管理、納稅申報等操作。該方案將涉及多個業務系統， 改造量較大、對原系統穩定性有較大影響。
（2） 較少改動原系統， 價稅分離在稅務數據集市中完成。為減少改造工作量， 原系統只做最基礎、必要數據的改造， 如業務類型、收入類型、收入是否含稅等。稅務數據集市對接前端各類業務系統基礎數據， 針對不同類型數據建主題， 并根據業務類型、計稅規則、稅率等實現對不同系統數據的價稅分離處理， 存儲、處理各類涉稅數據， 并支持手工補錄數據功能。在完成價稅分離的基礎上， 根據計稅結果進行憑證的自動生成。這種方案的大量改造集中在增值稅管理平臺， 不僅可應對“營改增”數據改造的要求， 而且以后為了應對稅制改革所做的改造也可集中在該平臺處理， 不需要多次改造原系統， 保證原有系統運行的穩定性。
2. 以確認會計收入的時點作為確認銷項稅額的納稅時點。
如前所述， 稅務機關是以收入和開票孰先的原則確認銷項稅額的納稅時點， 相對合規， 但這導致稅務管理成本提高， 稅務機關稽查、復核難。與其他行業相比， 保險公司信息化程度很高， 業務系統的業務信息、開票信息都有明確記載， 財務系統及時地接收業務數據信息并按設定的規則進行核算；此外， 系統對歷史數據均有備份， 有專人負責監控以保障系統運行， 在此情況下， 人工操控增值稅納稅時點的概率較低， 稅務機關沒有必要在此方面耗費大量的精力和成本對保險公司進行監控。因此， 本文建議按會計確認收入的時間作為增值稅納稅義務的發生時間， 這樣不僅可以保證稅收政策與會計政策的統一， 還可以降低稅企雙方付出的成本。
（二） 規范批減、批退程序， 完善紅字發票開具流程
1. 規范批減、批退程序。
當已經開具普通發票的投保人提出退、改保需求時， 應收回普通發票所有聯次后， 在系統中進行退、改保處理；當已經開具專票的投保人提出退、改保需求時， 業務員應向投保人了解目前專票的狀態 （已認證/未認證/是否跨月） , 并根據投保人發票狀態咨詢公司財務部后續的處理方法， 以確定是收回專票還是需要投保人填寫紅字專用發票信息表。業務員將相關處理方法與投保人溝通后， 出單員在系統內進行批改、退處理。如果發生批減、批退時， 手續費已支付， 且和該代理機構或代理人之間不再繼續合作， 則需要對方退回相應的手續費和增值稅， 并且保險公司應配合代理機構開具《紅字專用發票通知單》， 并對退回金額中的稅款部分在財務系統中同步做進項稅額轉出處理。
2. 完善紅字發票開具流程。
保險公司在和投保人簽訂保單時， 應事先與投保人進行溝通， 只有在紅字發票開具的情況下才能退回總保費中的增值稅部分。紅字發票開具流程如下： （1） 發起紅字發票處理申請。錄入紅字發票開具理由， 選擇需處理的正常發票信息。 （2） 紅字發票處理審核。開具紅字發票的條件是投保人取得發票后， 提出退、改保需求。 （3） 紅字專用發票信息表處理。若對應的正常專用發票尚未交付給投保人， 或投保人已將發票退還給保險公司且未認證， 由保險公司在認證期限 （180天） 內填寫《開具紅字增值稅專用發票信息表》， 在金稅系統中進行上傳， 將返還的電子版作為附件處理。若對應的正常專用發票已交付給投保人， 則將投保人提供的已上傳的《開具紅字增值稅專用發票信息表》電子版作為附件處理。 （4） 紅字發票開具。在金稅系統中錄入紅字專用發票信息表編號， 在紅字專用發票備注欄打印紅字專用發票信息表編號， 并按紅字專用發票開具要求錄入負數信息， 需與《開具紅字增值稅專用發票信息表》一一對應。 （5） 紅字發票核對。將金稅系統返回的結果與原正常發票信息進行核對， 如核對失敗， 則記錄失敗結果以供統計查詢。如核對成功， 應將原專用發票狀態標為“紅票已開具”. （6） 生成發票信息表。將原正常發票信息重新生成新的發票信息， 將發票信息傳遞到金稅系統進行打印處理。 （7） 發票核對。將打印后的返回結果與系統中的發票信息進行核對， 如有尾差， 則打印尾差核對表。如發票信息存在打印錯誤， 可將專用發票作廢并重開。
（三） 賠款支出視實際情況予以抵扣， 理賠費用不應抵扣
一般制造業企業主要從事產品生產和商品流通， 資產以經營性資產為主， 且存貨占了很大比重， 資產類采購進項稅額抵扣較大。而保險公司銷售的是一種無形的信用承諾， 資產中存貨較少， 投資性資產占較大比重， 按照現行規定， 投資性資產不能進行進項稅額抵扣。另外， 作為保險公司的主要成本項目之一的提取保險責任準備金是精算得到的結果， 也無法進行進項抵扣， 如果作為保險公司主要的成本項目賠付支出不能進行進項稅額抵扣， 那么“營改增”力求稅負只減不增的宗旨難以真正落實。對此， 保險實務界提出采取“憑賬抵扣”, 但由于賠款支出無法取得專票， 這種觀點仍缺乏法律依據。目前國際上對此有兩種做法：
一是新西蘭的規定， 即屬于增值稅一般納稅人的投保人收到的保險賠款應作為收入計算并繳納銷項稅額， 保險公司支付給投保人的賠款可以按照規定稅率計算進項稅額， 并予以抵扣。
二是澳大利亞的規定， 即屬于增值稅納稅人投保人收到的保險賠款不能作為收入計算并繳納銷項稅額， 保險公司支付給屬于增值稅一般納稅人投保人的賠款不可以進行進項稅額抵扣， 而支付給不屬于增值稅一般納稅人投保人的賠款則可以進行進項稅額抵扣 （郭勇平等， 2016） .目前， 我國對于屬于增值稅納稅人投保人收到的保險賠款列為不征稅收入， 由于新西蘭的做法不符合我國實際， 對稅務部門征管水平也提出了很高的要求， 因此， 本文認為可以借鑒澳大利亞的相關處理辦法。對于理賠費用， 如前所述， 由于其進項稅額的抵扣缺乏法律依據， 因此不應允以抵扣。當前我國保險公司都在盡力爭取理賠費用進項稅額抵扣權， 一些地方稅務機關也認可了這種做法， 其根本原因在于目前直接支付給投保人的賠款無法憑票抵扣， 導致稅負并沒有減輕。如果財政部和國家稅務總局出臺相關文件允許直接支付給投保人的賠款可以部分抵扣， 保險公司也不會在占比較小的理賠費用上去打“擦邊球”了。
（四） 優化資產采購成本和流程， 調整集中采購納稅模式
1. 優化資產采購成本和流程。
“營改增”后， 保險公司資產類采購需考慮增值稅因素， 因此應盡量與一般納稅人合作， 比較對采購成本的影響。具體流程如下： （1） 選擇供應商。保險公司應了解供應商是否為增值稅一般納稅人以及可開具專用發票的適用增值稅稅率等相關信息， 并進行維護。根據供應商資質類型、開具發票類型的信息以及采購項目的用途， 判斷進項稅是否可以抵扣并判斷比價口徑。 （2） 合同談判。在合同中分別列示不含稅價， 適用稅率， 稅額和含稅總價。擬定合同的相關人員應對合同金額、支付條款等財務條款進行審核， 重點關注合同中稅金、發票的類型、發票的開具時間等。 （3） 取得采購發票。前端采購人員收取發票后對發票內容應進行初步審核：確定票面基本信息是否與合同約定一致；登陸國稅局網站驗證發票真偽；核對開票日期；若發票遺失， 應盡快通知稅務機關， 由財務人員指引辦理發票遺失的有關手續。 （4） 申請報銷。申請報銷時， 在費用報銷系統中需要注意取得的發票類型， 如果是增值稅專用發票 （含代開） , 填寫“價款”“稅金”, 系統自動計算總價， 并填寫“發票號碼”, 便于與發票認證信息匹配；如果是增值稅普通發票， 則填寫“總價”.
2. 調整集中采購納稅模式。
由于資產類采購涉及多個部門， 應落實部門責任制， 提高專票獲取率， 盡量采取集中采購方式， 提高議價、比價能力。另外， 集中采購時， 應改變過去總公司或省級公司統一獲取專票的做法， 由供貨方盡量向有實際收益的分支機構開具專票， 由分支機構列支相關資產， 并進行進項稅額抵扣， 以解決銷項稅額與進項稅額不匹配問題。對稅務機關而言， 應改變過去分級征管方式， 采取由省級或總公司匯總繳納增值稅的辦法， 再按照各分支機構保費收入的比例分配稅款， 這樣， 一方面可以使銷項稅額與進項稅額得到有效匹配， 另一方面也可以降低分支機構稅務崗位的人力成本。
（五） 加強業務及管理費進項稅額的識別與認證， 強化對費用發票的審核
1. 加強業務及管理費進項稅額的識別與認證。
保險公司的業務及管理費內容繁雜， 應針對不同的細目建立一個詳細的抵扣清單， 標明哪些費用可以抵扣、哪些費用不能抵扣， 如果能夠抵扣， 其相關的稅率有哪些檔次。對于不能進行進項稅額抵扣的費用， 盡可能取得普通發票；如果取得了專票， 必須查詢或認證， 然后選擇不得抵扣或進項稅額轉出。如果取得的專票上注明的增值稅既涉及應稅險種， 又涉及免稅險種的， 應將其按保費收入比例進行分配。對于稅務機關而言， 為了減少保險公司認證的工作量， 應盡量簡化稅率檔次， 實行1檔基本稅率， 2檔優惠稅率， 優惠稅率包括零稅率和非零稅率。
2. 強化對費用發票的審核。
保險公司收取發票后對發票應進行初步審核， 核對發票類型， 包括：票面基本信息是否與合同約定一致；登陸國稅局網站驗證發票真偽；核對開票日期；若發票遺失， 盡快通知稅務機關， 及時辦理發票遺失的有關手續。申請報銷時， 在費用報銷系統需要注意取得發票的類型， 包括專票 （含代開） 、增值稅普通發票、海關進口繳款書、代扣代繳收繳款憑證、通用機打發票等， 選擇“費用明細”和“險類”時應盡量準確。
（六） 優化代理手續費成本和流程， 提高展業成本扣除金額
1. 優化代理手續費成本和流程。
保險公司應盡可能地從保險代理機構或代理人處取得專票用于抵扣進項稅， 并優先與一般納稅人合作， 從而降低成本。具體流程如下： （1） 選擇代理人。應提前了解代理人增值稅資質， 與代理人提前進行溝通， 加強代理機構增值稅信息管理。渠道部門業務人員需要在銷管系統中完善代理機構的增值稅信息， 包括納稅人類型、可開具發票類型、可開具發票的稅率、上傳稅務相關資質證明文件等。 （2） 簽訂代理協議。保險公司和保險代理方簽訂協議時， 代理協議中需對稅務條款進行約定， 包括計提手續費的比例和是否包含增值稅， 并在協議中列明退票的處理方法， 對于營銷員應列明傭金金額及代扣代繳增值稅附加和個人所得稅的計算方法。 （3） 取得代理發票。業務部門從代理機構取得手續費發票后， 需初步核對發票信息， 包括開票項目及金額、公司名稱、納稅人識別號、稅務登記地址、開戶銀行、銀行賬號等信息。對于專票， 核對開票時間是否符合合同規定。 （4） 支付手續費。從代理機構取得專票后， 支付手續費， 并認證抵扣進項稅額。收付費系統中的免稅險種和不免稅險種相關的費用明細傳遞到SAP系統后， 將免稅險種對應手續費進項稅額進行轉出。對于特殊渠道 （如個別銀保渠道） 的手續費， 如不能在支付前取得發票， 支付后應及時催收發票。
2. 提高展業成本扣除比例。
營銷員的從業活動具有一定的延續性， 不僅包括簽訂保險合同之前的展業活動， 還包括簽訂保險合同之后的售后服務。從長遠來看， 售后服務工作量往往大于展業活動， 費用支出也相對較多， 而目前保險公司展業成本僅僅包含售前展業費用， 沒有涵蓋售后成本費用的支出， 在計算營銷員個人所得稅時， 展業成本扣除金額有限。因此， 建議將展業成本更名為服務成本， 扣除比例由目前的40%提高到50%~60%, 以減輕營銷員稅收負擔。
（七） 完善再保險業務增值稅處理方法， 攤回部分計算繳納增值稅
按照現行會計準則規定， 分出公司從分入公司攤回的分保賠款和分保費用應作為收入抵減賠款支出和相關費用。從分出公司來看， 如果原保險合同支付的賠款支出與相關費用進行了進項稅額抵扣， 那么向分入公司攤回的分保賠款和分保費用應計算銷項稅額或做進項稅額轉出處理。從分入公司來看， 既然向分出公司收取的應稅產品分保費收入應繳納銷項稅額， 那么， 從權利義務對等和轉嫁稅務風險的角度考慮， 支付給分出公司的分保賠款和分保費用可以進行進項稅額抵扣。在實務中， 也可以采取變通的辦法， 分出公司攤回的分保賠款和分保費用不作增值稅會計處理， 但在協議中規定， 攤回分保賠款和攤回分保費用應扣除增值稅， 攤回的只是凈價。對于分入公司而言， 支付給分出公司的分保賠款和分保費用也是扣除增值稅后的凈額。
參考文獻
[1]張曉華。對增值稅納稅義務發生時間規定的看法[J].財會月刊， 2017 （19） .
[2]趙宇龍。完善保險業營改增政策[J].中國金融， 2016 （12） .
[3]侯旭華。保險公司會計 （第五版） [M].上海：復旦大學出版社， 2016.
關鍵詞：營改增； 保險公司； 財務會計； 應對措施；
2016年3月24日， 財政部和國家稅務總局共同頒布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》 （財稅[2016]36號） 規定， 保險行業自2016年5月1日起正式實施“營改增”, 實現了從“道道征稅， 全額征稅”向“道道征稅， 道道抵扣”的轉變， 避免了營業稅制度下重復納稅的問題， 但同時也給保險公司的財務會計帶來了新的問題和挑戰。
一、“營改增”對保險公司財務會計的挑戰
（一） 價稅分離導致系統重新改造， 銷項稅額時點確認存在稅會差異
由于增值稅是價外稅， “營改增”后需要對應稅保險產品的保費收入進行價稅分離， 在保險費率不變的情況下， 使得應稅保費收入下降， 因此現有的系統需要重新改造。對于確認銷項稅額的時點， 按照《增值稅暫行條例》相關規定， 增值稅納稅時點以收款、確認收入和開具發票孰先為原則 （張曉華， 2017） , 當月應稅收入為當月會計收入加上預開票收入減去以前月份開具發票當期確認會計收入。由于保險業務通常要經過合同簽訂、收款、開票等過程， 而會計則在保單生效時確認收入， 上述事項的時間不一定保持一致， 如果嚴格按照上述規定進行納稅， 需要建立臺賬對已收款未開票、已開票未收款、已開票已收款和未開票未收款進行登記和管理， 這對系統改造和內部管理提出了較高的要求， 同時也提高了稅務管理成本。
（二） 批減批退手續更為嚴謹， 紅字專用發票開具較為復雜
“營改增”后， 如果發生批減批退， 保險公司需退還投保人含稅的保費， 同時必須開具增值稅紅字發票后才能沖減保險公司應交的銷項稅額。如果保險公司不開具紅字專票， 由于沒有沖減銷項稅額， 城市維護建設稅、教育費附加等稅費成本會增加。另外， 如果保險公司批減批退未做沖紅， 則存在虛開發票的風險。然而， 開具紅字專用發票需要投保人配合填寫《開具紅字增值稅專用發票信息表》， 而且必須退回原發票。在沒有取得紅字發票信息表和收回原發票并進行相關處理之前， 不能退還保費給投保人。因此， 如何合理設計退保流程， 爭取投保人積極地配合填寫紅字發票信息表是一個重要環節。
（三） 賠款支出無法抵扣， 理賠費用抵扣缺乏法律依據
對于非壽險業務直接支付給投保人的賠款支出是否能夠進行進項稅額抵扣， 實務界有兩種觀點：一種是憑票抵扣， 即在支付賠款時， 憑取得的增值稅專用發票 （以下簡稱“專票”） 注明的增值稅額進行抵扣；另一種是憑賬抵扣， 由于投保人收到的保險賠款不需要繳納增值稅， 按照發票管理規定， 非應稅收入的取得方是不能開具發票的， 作為保險公司， 由于無法取得專票即無法進行進項抵扣， 因而在支付賠款時， 對賠款總額進行價稅分離， 增值稅部分視同進項稅額抵扣。
由于財稅[2016]36號文件要求憑票抵扣， 因此， 賠款支出幾乎沒有進項。但對理賠費用 （如車險業務發生的修理費） 是否可以進行進項稅額抵扣， 財稅[2016]36號文件沒有進行明確規定。目前有些地方的稅務機關認同汽車修理廠、汽車修理店、4S店 （以下統稱“修理企業”） 將修理費專票開給保險公司作為理賠費用進行進項稅額抵扣， 但這種做法缺乏法律依據。對保險公司而言， 保險合同的加入并不改變“修理企業”和投保人之間的車輛修理合同法律關系， 同時， “修理企業”和保險公司之間也不存在車輛修理的合同法律關系， 因此， “修理企業”將由保險公司理賠的修理費開具專票給保險公司涉嫌虛開增值稅發票。也許換一種說法， 保險公司是向“修理企業”購買汽車修理服務， 然后用購買的汽車修理服務向投保人進行理賠， 但這又屬于轉售服務的行為， 保險公司將外購的修理服務用于理賠需要視同銷售繳納增值稅， 銷項抵進項， 保險公司仍然無法取得理賠費用的進項抵扣。因此， 無論哪種觀點， “修理企業”將修理費專票開給保險公司用于進項稅額抵扣都是沒有法律依據的。
（四） 資產類采購要求更高， 采購模式發生變化
對于資產類采購或取得， 財稅[2016]36號文件規定進項稅額在從供應商處取得專票或取得稅務機關代開的專票的情況下可以進行進項稅額抵扣。因此， 如何合理選擇供應商， 簽訂采購合同， 實現采購成本優化是保險公司面臨的新問題。另外， 目前有些保險公司首先由總公司或省公司集中采購資產， 統一獲取專票， 進項稅額集中體現在公司總部， 然后按照分支機構的收益情況分攤其所屬的相關資產。但保險公司施行“一級法人， 分級管理， 逐級核算”的財務管理體制， 分支機構遍布全國各地， 業務模式呈金字塔式， 底層分支機構是業務收入的主要來源， 銷項稅額主要集中在底部， 而且目前增值稅實行分級征管、當地納稅政策， 分支機構需要繳納大量的增值稅， 導致稅負增加， 而總部屬于一級法人， 缺乏足夠的收入來源， 沒有相應的銷項稅額抵扣進項稅額， 導致“無稅抵扣”, 因此， “營改增”對保險公司集中采購模式帶來了挑戰 （趙宇龍， 2016） .
（五） 業務及管理費規定繁瑣， 實際操作難度大
由于保險公司的業務及管理費內容繁多復雜， 不同的費用稅率不同， 而且用于免稅項目、集體福利或者個人消費， 購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務等不得進行進項稅額抵扣， 因此， 在發生業務及管理費用時， 需要對其是否能夠進行抵扣和相關稅率進行確認。比如， 電費適用稅率為17%, 裝修費適用稅率為11%, 住宿費適用稅率為6%;同一種費用， 比如業務宣傳費， 又有17%、6%不同的稅率檔次。會議費中的餐飲娛樂服務和煙酒、飲料消費不得進行進項抵扣。物業費中的餐廳費用、辦公室人員的防暑降溫費和勞動保護費等帶有福利性質的不得進行進項抵扣。租車費則分為兩種情況， 如果由出租車公司司機駕駛， 應視同購進旅客運輸服務不得進行進項抵扣， 而租用一輛轎車自行駕駛則可以進行進項抵扣。由此可見， 這些規定導致實際操作時的難度提高， 增加了一定的工作量。
（六） 不同渠道的手續費成本不同， 代扣稅收計算口徑發生變化
按照財稅[2016]36號文件， 對于向一般納稅人支付的手續費， 憑取得的專票可按6%抵扣進項稅額， 向小規模納稅人或個人代理人支付的手續費或傭金如取得稅務機構代開的專票可以按照3%的稅率抵扣進項稅， 相同保費收入及手續費率的情況下， 與一般納稅人的代理機構合作成本較低。另外， 保險公司支付給營銷員 （個人代理人） 傭金時， 需要為營銷員代扣代繳增值稅附加稅和個人所得稅， 按照國家稅務總局2016年7月7日發布的財稅[2016]70號文件， 營銷員個人所得稅應稅收入按不含增值稅傭金收入計算， 展業成本可以從應稅收入扣減， 但展業成本按照月不含增值稅傭金收入扣減實際交納的附加稅費后的40%計算， 這和原來直接照月不含增值稅傭金收入40%計算相比， 稅負有所增加。
（七） 再保險業務規定欠全面， 攤回部分是否征稅尚存爭議
關于再保險業務的增值稅處理， 財稅[2016]36號文件并沒有作出相應的規定。2016年6月18日財政部和國家稅務總局頒布的財稅[2016]68號文件要求再保險業務增值稅處理采用與原保險合同相同的處理方式， 即與免稅產品或服務分保相關的收入繼續免稅， 與非免稅產品或服務分保相關的收入征收增值稅。但對分出公司向分入公司攤回分保賠款和分保費用是否繳納增值稅并沒有作出規定， 對此實務界目前存在兩種觀點：一種觀點認為攤回分保賠款和攤回分保費用可視為一項獨立的交易， 實行與原保險服務一致的增值稅政策， 如果原保險合同賠款支出與相關費用進行了進項稅額抵扣， 那么向分入公司攤回部分應計算銷項稅額或作進項稅額轉出處理；另一種觀點認為攤回分保賠款和攤回分保費用不應作為獨立的交易， 因此不需要繳納增值稅。
二、“營改增”下保險公司財務會計的應對措施
（一） 擇優進行系統改造， 以確認會計收入作為納稅時點
1. 擇優進行系統改造。
保險公司應衡量不同系統改造方案的工作量， 根據政策判斷公司所經營業務的相應稅率， 進行價稅分離。在系統改造時有兩種方案可供選擇：
（1） 盡量改造原系統， 改造后的數據傳送稅務數據集市。保險公司應對收入進行分類， 并根據不同的計稅方式、稅率計算增值稅額， 進行價稅分離與會計核算。該方案要求盡量在原業務系統上實現改造， 改造后的數據結果傳送稅務數據集市， 稅務數據集市不涉及復雜的價稅分離處理， 只做簡單的數據分類、主題建模、匯總等；數據處理后傳送給增值稅管理平臺， 進行增值稅計稅、會計核算、銷項開票管理、納稅申報等操作。該方案將涉及多個業務系統， 改造量較大、對原系統穩定性有較大影響。
（2） 較少改動原系統， 價稅分離在稅務數據集市中完成。為減少改造工作量， 原系統只做最基礎、必要數據的改造， 如業務類型、收入類型、收入是否含稅等。稅務數據集市對接前端各類業務系統基礎數據， 針對不同類型數據建主題， 并根據業務類型、計稅規則、稅率等實現對不同系統數據的價稅分離處理， 存儲、處理各類涉稅數據， 并支持手工補錄數據功能。在完成價稅分離的基礎上， 根據計稅結果進行憑證的自動生成。這種方案的大量改造集中在增值稅管理平臺， 不僅可應對“營改增”數據改造的要求， 而且以后為了應對稅制改革所做的改造也可集中在該平臺處理， 不需要多次改造原系統， 保證原有系統運行的穩定性。
2. 以確認會計收入的時點作為確認銷項稅額的納稅時點。
如前所述， 稅務機關是以收入和開票孰先的原則確認銷項稅額的納稅時點， 相對合規， 但這導致稅務管理成本提高， 稅務機關稽查、復核難。與其他行業相比， 保險公司信息化程度很高， 業務系統的業務信息、開票信息都有明確記載， 財務系統及時地接收業務數據信息并按設定的規則進行核算；此外， 系統對歷史數據均有備份， 有專人負責監控以保障系統運行， 在此情況下， 人工操控增值稅納稅時點的概率較低， 稅務機關沒有必要在此方面耗費大量的精力和成本對保險公司進行監控。因此， 本文建議按會計確認收入的時間作為增值稅納稅義務的發生時間， 這樣不僅可以保證稅收政策與會計政策的統一， 還可以降低稅企雙方付出的成本。
（二） 規范批減、批退程序， 完善紅字發票開具流程
1. 規范批減、批退程序。
當已經開具普通發票的投保人提出退、改保需求時， 應收回普通發票所有聯次后， 在系統中進行退、改保處理；當已經開具專票的投保人提出退、改保需求時， 業務員應向投保人了解目前專票的狀態 （已認證/未認證/是否跨月） , 并根據投保人發票狀態咨詢公司財務部后續的處理方法， 以確定是收回專票還是需要投保人填寫紅字專用發票信息表。業務員將相關處理方法與投保人溝通后， 出單員在系統內進行批改、退處理。如果發生批減、批退時， 手續費已支付， 且和該代理機構或代理人之間不再繼續合作， 則需要對方退回相應的手續費和增值稅， 并且保險公司應配合代理機構開具《紅字專用發票通知單》， 并對退回金額中的稅款部分在財務系統中同步做進項稅額轉出處理。
2. 完善紅字發票開具流程。
保險公司在和投保人簽訂保單時， 應事先與投保人進行溝通， 只有在紅字發票開具的情況下才能退回總保費中的增值稅部分。紅字發票開具流程如下： （1） 發起紅字發票處理申請。錄入紅字發票開具理由， 選擇需處理的正常發票信息。 （2） 紅字發票處理審核。開具紅字發票的條件是投保人取得發票后， 提出退、改保需求。 （3） 紅字專用發票信息表處理。若對應的正常專用發票尚未交付給投保人， 或投保人已將發票退還給保險公司且未認證， 由保險公司在認證期限 （180天） 內填寫《開具紅字增值稅專用發票信息表》， 在金稅系統中進行上傳， 將返還的電子版作為附件處理。若對應的正常專用發票已交付給投保人， 則將投保人提供的已上傳的《開具紅字增值稅專用發票信息表》電子版作為附件處理。 （4） 紅字發票開具。在金稅系統中錄入紅字專用發票信息表編號， 在紅字專用發票備注欄打印紅字專用發票信息表編號， 并按紅字專用發票開具要求錄入負數信息， 需與《開具紅字增值稅專用發票信息表》一一對應。 （5） 紅字發票核對。將金稅系統返回的結果與原正常發票信息進行核對， 如核對失敗， 則記錄失敗結果以供統計查詢。如核對成功， 應將原專用發票狀態標為“紅票已開具”. （6） 生成發票信息表。將原正常發票信息重新生成新的發票信息， 將發票信息傳遞到金稅系統進行打印處理。 （7） 發票核對。將打印后的返回結果與系統中的發票信息進行核對， 如有尾差， 則打印尾差核對表。如發票信息存在打印錯誤， 可將專用發票作廢并重開。
（三） 賠款支出視實際情況予以抵扣， 理賠費用不應抵扣
一般制造業企業主要從事產品生產和商品流通， 資產以經營性資產為主， 且存貨占了很大比重， 資產類采購進項稅額抵扣較大。而保險公司銷售的是一種無形的信用承諾， 資產中存貨較少， 投資性資產占較大比重， 按照現行規定， 投資性資產不能進行進項稅額抵扣。另外， 作為保險公司的主要成本項目之一的提取保險責任準備金是精算得到的結果， 也無法進行進項抵扣， 如果作為保險公司主要的成本項目賠付支出不能進行進項稅額抵扣， 那么“營改增”力求稅負只減不增的宗旨難以真正落實。對此， 保險實務界提出采取“憑賬抵扣”, 但由于賠款支出無法取得專票， 這種觀點仍缺乏法律依據。目前國際上對此有兩種做法：
一是新西蘭的規定， 即屬于增值稅一般納稅人的投保人收到的保險賠款應作為收入計算并繳納銷項稅額， 保險公司支付給投保人的賠款可以按照規定稅率計算進項稅額， 并予以抵扣。
二是澳大利亞的規定， 即屬于增值稅納稅人投保人收到的保險賠款不能作為收入計算并繳納銷項稅額， 保險公司支付給屬于增值稅一般納稅人投保人的賠款不可以進行進項稅額抵扣， 而支付給不屬于增值稅一般納稅人投保人的賠款則可以進行進項稅額抵扣 （郭勇平等， 2016） .目前， 我國對于屬于增值稅納稅人投保人收到的保險賠款列為不征稅收入， 由于新西蘭的做法不符合我國實際， 對稅務部門征管水平也提出了很高的要求， 因此， 本文認為可以借鑒澳大利亞的相關處理辦法。對于理賠費用， 如前所述， 由于其進項稅額的抵扣缺乏法律依據， 因此不應允以抵扣。當前我國保險公司都在盡力爭取理賠費用進項稅額抵扣權， 一些地方稅務機關也認可了這種做法， 其根本原因在于目前直接支付給投保人的賠款無法憑票抵扣， 導致稅負并沒有減輕。如果財政部和國家稅務總局出臺相關文件允許直接支付給投保人的賠款可以部分抵扣， 保險公司也不會在占比較小的理賠費用上去打“擦邊球”了。
（四） 優化資產采購成本和流程， 調整集中采購納稅模式
1. 優化資產采購成本和流程。
“營改增”后， 保險公司資產類采購需考慮增值稅因素， 因此應盡量與一般納稅人合作， 比較對采購成本的影響。具體流程如下： （1） 選擇供應商。保險公司應了解供應商是否為增值稅一般納稅人以及可開具專用發票的適用增值稅稅率等相關信息， 并進行維護。根據供應商資質類型、開具發票類型的信息以及采購項目的用途， 判斷進項稅是否可以抵扣并判斷比價口徑。 （2） 合同談判。在合同中分別列示不含稅價， 適用稅率， 稅額和含稅總價。擬定合同的相關人員應對合同金額、支付條款等財務條款進行審核， 重點關注合同中稅金、發票的類型、發票的開具時間等。 （3） 取得采購發票。前端采購人員收取發票后對發票內容應進行初步審核：確定票面基本信息是否與合同約定一致；登陸國稅局網站驗證發票真偽；核對開票日期；若發票遺失， 應盡快通知稅務機關， 由財務人員指引辦理發票遺失的有關手續。 （4） 申請報銷。申請報銷時， 在費用報銷系統中需要注意取得的發票類型， 如果是增值稅專用發票 （含代開） , 填寫“價款”“稅金”, 系統自動計算總價， 并填寫“發票號碼”, 便于與發票認證信息匹配；如果是增值稅普通發票， 則填寫“總價”.
2. 調整集中采購納稅模式。
由于資產類采購涉及多個部門， 應落實部門責任制， 提高專票獲取率， 盡量采取集中采購方式， 提高議價、比價能力。另外， 集中采購時， 應改變過去總公司或省級公司統一獲取專票的做法， 由供貨方盡量向有實際收益的分支機構開具專票， 由分支機構列支相關資產， 并進行進項稅額抵扣， 以解決銷項稅額與進項稅額不匹配問題。對稅務機關而言， 應改變過去分級征管方式， 采取由省級或總公司匯總繳納增值稅的辦法， 再按照各分支機構保費收入的比例分配稅款， 這樣， 一方面可以使銷項稅額與進項稅額得到有效匹配， 另一方面也可以降低分支機構稅務崗位的人力成本。
（五） 加強業務及管理費進項稅額的識別與認證， 強化對費用發票的審核
1. 加強業務及管理費進項稅額的識別與認證。
保險公司的業務及管理費內容繁雜， 應針對不同的細目建立一個詳細的抵扣清單， 標明哪些費用可以抵扣、哪些費用不能抵扣， 如果能夠抵扣， 其相關的稅率有哪些檔次。對于不能進行進項稅額抵扣的費用， 盡可能取得普通發票；如果取得了專票， 必須查詢或認證， 然后選擇不得抵扣或進項稅額轉出。如果取得的專票上注明的增值稅既涉及應稅險種， 又涉及免稅險種的， 應將其按保費收入比例進行分配。對于稅務機關而言， 為了減少保險公司認證的工作量， 應盡量簡化稅率檔次， 實行1檔基本稅率， 2檔優惠稅率， 優惠稅率包括零稅率和非零稅率。
2. 強化對費用發票的審核。
保險公司收取發票后對發票應進行初步審核， 核對發票類型， 包括：票面基本信息是否與合同約定一致；登陸國稅局網站驗證發票真偽；核對開票日期；若發票遺失， 盡快通知稅務機關， 及時辦理發票遺失的有關手續。申請報銷時， 在費用報銷系統需要注意取得發票的類型， 包括專票 （含代開） 、增值稅普通發票、海關進口繳款書、代扣代繳收繳款憑證、通用機打發票等， 選擇“費用明細”和“險類”時應盡量準確。
（六） 優化代理手續費成本和流程， 提高展業成本扣除金額
1. 優化代理手續費成本和流程。
保險公司應盡可能地從保險代理機構或代理人處取得專票用于抵扣進項稅， 并優先與一般納稅人合作， 從而降低成本。具體流程如下： （1） 選擇代理人。應提前了解代理人增值稅資質， 與代理人提前進行溝通， 加強代理機構增值稅信息管理。渠道部門業務人員需要在銷管系統中完善代理機構的增值稅信息， 包括納稅人類型、可開具發票類型、可開具發票的稅率、上傳稅務相關資質證明文件等。 （2） 簽訂代理協議。保險公司和保險代理方簽訂協議時， 代理協議中需對稅務條款進行約定， 包括計提手續費的比例和是否包含增值稅， 并在協議中列明退票的處理方法， 對于營銷員應列明傭金金額及代扣代繳增值稅附加和個人所得稅的計算方法。 （3） 取得代理發票。業務部門從代理機構取得手續費發票后， 需初步核對發票信息， 包括開票項目及金額、公司名稱、納稅人識別號、稅務登記地址、開戶銀行、銀行賬號等信息。對于專票， 核對開票時間是否符合合同規定。 （4） 支付手續費。從代理機構取得專票后， 支付手續費， 并認證抵扣進項稅額。收付費系統中的免稅險種和不免稅險種相關的費用明細傳遞到SAP系統后， 將免稅險種對應手續費進項稅額進行轉出。對于特殊渠道 （如個別銀保渠道） 的手續費， 如不能在支付前取得發票， 支付后應及時催收發票。
2. 提高展業成本扣除比例。
營銷員的從業活動具有一定的延續性， 不僅包括簽訂保險合同之前的展業活動， 還包括簽訂保險合同之后的售后服務。從長遠來看， 售后服務工作量往往大于展業活動， 費用支出也相對較多， 而目前保險公司展業成本僅僅包含售前展業費用， 沒有涵蓋售后成本費用的支出， 在計算營銷員個人所得稅時， 展業成本扣除金額有限。因此， 建議將展業成本更名為服務成本， 扣除比例由目前的40%提高到50%~60%, 以減輕營銷員稅收負擔。
（七） 完善再保險業務增值稅處理方法， 攤回部分計算繳納增值稅
按照現行會計準則規定， 分出公司從分入公司攤回的分保賠款和分保費用應作為收入抵減賠款支出和相關費用。從分出公司來看， 如果原保險合同支付的賠款支出與相關費用進行了進項稅額抵扣， 那么向分入公司攤回的分保賠款和分保費用應計算銷項稅額或做進項稅額轉出處理。從分入公司來看， 既然向分出公司收取的應稅產品分保費收入應繳納銷項稅額， 那么， 從權利義務對等和轉嫁稅務風險的角度考慮， 支付給分出公司的分保賠款和分保費用可以進行進項稅額抵扣。在實務中， 也可以采取變通的辦法， 分出公司攤回的分保賠款和分保費用不作增值稅會計處理， 但在協議中規定， 攤回分保賠款和攤回分保費用應扣除增值稅， 攤回的只是凈價。對于分入公司而言， 支付給分出公司的分保賠款和分保費用也是扣除增值稅后的凈額。
參考文獻
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