一、引言

企業管理控制系統 MCS （Management Control System）中，基礎管理控制系統 （Basic MCS） 是關鍵，其它管理控制系統，例如成本管理控制系統 （Cost MSC） 、收入管理控制系統 （Revenue MCS） 和風險管理控制系統 （Risk MCS）因實現目的不同而有所區別 （Sandino,2007） .清單管理作為一種基礎的管理控制手段，管理者通過使用清單監督和反映企業中發生的行為和業務活動，保證信息增量的需求，避免由于監督的缺乏而導致損失。

管理會計系統作為管理控制系統的一個重要組成部分，在企業的經營管理中具有重要地位，企業可以因地制宜構建管理控制系統組合 （MCS portfolios） （Davila and Foster,2005、2007） .以價值管理理論為基礎的管理會計，強調運用會計管理手段，將企業價值鏈的全過程作為載體，充分有效地利用財務和非財務資源，實現企業利益相關者的預期，管理會計越來越重視非財務指標對傳統財務控制的補充，幫助管理層做出正確的決策和履行職責。2014 年財政部 《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》 （以下簡稱 《指導意見》） 體現了價值創造，具有功能化、創新性特點，同時引導企業全面、包容和可持續地發展管理會計。

二、理論分析

（一） 清單管理

清單管理是指針對企業大量的復雜業務活動、管理活動和相關支持性活動，運用精益化思維，克服憑經驗判斷，通過了解其核心要素，分析要素關聯度和流轉順序，辨識關鍵控制點，繪制高效、簡潔和清晰的管理圖表工具，以監督、檢查和考核業績執行的管理工具。簡之，清單管理就是用表單清晰處理復雜的事件，使之井然有序。清單管理的本質就是嚴格依照成文的規章制度組織企業日常運作的管理控制體制，在企業中引入清單管理其實質就是將一些不成文的或者是隱性的規章制度進行明文規范化的過程。

1. 清單分類

清單按照所屬的維度可以分為單一維度清單和多維度清單； 按照是否許可執行，可分為正面清單和負面清單；按照清單包含的項目屬性可分為權力清單、物品清單和資產清單等； 按照執行順序先后可以分為流程清單、工序清單和時間清單等； 按照業務性質可分為工程量清單和成本計算清單等。在清單管理嵌入管理會計體系中，重點從戰略清單、環境分析清單、生產成本清單、客戶清單、全面預算清單、項目管理清單、定價策略清單、成本控制清單和財務能力評價清單等方面去探索。

2. 清單管理的特性

清單管理的一般特性包括以下十個方面： （1） 防錯性。在當今全球化和信息化的時代，信息來源多樣化、復雜化和快捷化，人類面對大量的信息，需要加工、處理和歸結有用信息，在這一過程中，一些工作的復雜性遠遠超出了個人掌控的范圍，人人都會犯錯誤，專家也不例外，利用清單管理可以減少錯誤的發生，彌補人類的認知缺陷、記憶不完整和注意力不集中，是一種約束性控制。（2） 關鍵性。小小清單不是細節的詳細列示，也不是全面詳實的手冊，而是在科學合理判斷的基礎上，獲取關鍵要素和必不可少的基本因子，并清晰地列示必不可少的步驟，通過系統選擇后的思維工具。清單管理的這一特點，體現了重要性原則，揭示了高效業績評價導向，促進效率的提升和效果的優化。 （3） 操作性。由于清單設定了清晰的檢查點，選擇了適當的類型，從而使清單簡明扼要、術語簡練、表達準確和版式整潔。醫療手術中的物品清點查對制度，航天工程領域的銷項作業法，對確保手術嚴密和發射成功具有重要的作用。（4） 明晰性。優質的清單往往要設置清晰的測試標準，非常精確和清晰，即便在最復雜的環境情況下也便于使用，做到簡潔、快速、高效和實用。（5） 習慣性。人類行為的發生具有習慣性的特征，無論清單看似多么簡單，如果沒有養成習慣使用它，也很難實現預期，要養成使用清單的習慣不是一件容易的事，需要企業文化協同做引導，紀律文化作保障，讓清單管理融入企業管理理念，發揮清單帶來的額外優勢。（6） 可追溯性。清單管理可以分析出管理過程中的優勢和不足，為工作持續改進提供有用信息和重要線索。（7） 效率性。清單管理能夠幫助人們在決策過程中的每一步都保持建設性溝通，確保重要信息準確和完整，系統地進行決策，并充分醞釀和交流。（8） 預見性。清單管理是基于對過去事項的規律性總結和未來不確定性的判斷，超前謀劃是清單管理的核心，只有增強預見性，才能突出全面提醒和細節提醒等特點。 （9）評估性。清單管理可以幫助我們系統地評估行為過程、組織足跡、戰略部署和投資決策等方面的工作。 （10） 動態性。企業所處的內外部環境是動態變化的，清單管理作為實現企業目標的手段，也應是不斷調整、不斷完善和持續改進的漸進過程，建立動態式管理控制清單，以隨時反應該管理活動變動狀態，這種改變有時需要用經驗和職業判斷對清單進行必要的修改。

在管理會計體系中運用的清單，除具備清單的一般特性外，還具有以下特殊性： （1） 專業性。管理會計清單體現了管理會計的價值創造屬性，是內部會計領域的管理工具，具有很強的會計專業特點。（2） 計量性。管理會計清單項目除了描述性項目外，可計量性項目大量存在，這是因為管理會計有許多需要量化的項目，而不僅僅是定性項目，通過量化可以更好地進行比較分析和把握規律。 （3）重要性。管理會計把一些性質或金額達到重要性水平或兩者兼而有之的項目納入清單，抓住價值驅動的關鍵因素，實現成本效益的均衡。（4） 相關性。管理會計清單注重項目之間的內在聯系，特別是財務指標之間的包含性和嵌入性，非財務指標的延伸性和驅動性。（5） 參與性。管理會計清單充斥著控制烙印，客觀上要求參與控制的各個環節和細節都要有相對應的員工參與控制，體現了全員、全過程參與。（6） 結論性。管理會計清單通過分析、判斷、歸納和總結管理會計實現目的，獲得一個規律性評注，雖然這種評注有時是說服性的而非結論性的，但對于指導和復核未來的價值活動具有現實意義。

3. 清單管理體現的管理控制思想

管理控制理論多樣性和多元化，清單管理既體現了安東尼 （Anthon） 的會計控制式管理控制，也體現了麥勤特（Merchant） 的行為控制式管理控制，同時體現了西蒙斯（Simons） 的交互式管理控制，還體現了歐特力 （Otley）的績效管理式管理控制思想。

清單管理充分利用法律、契約、規章、制度、流程和文檔 （記錄、紀要） 進行管理，強調管理過程的規律性總結，清單管理既體現了團隊合作精神和集體主義管理意識，又體現了分權管理中各種職務分工和邊界，是企業管理文化的濃縮，是企業功能性管理、責任和使命表述。清單管理可以更好地完成企業績效管理，是更符合商業管理的個性化管理工具，實現管理增量的 "過程式"控制和 "目標式"控制。同時，清單管理體現了 "協助式"管理，管理工作由 "管"向 "理"的過渡和轉變，注重管理過程中有序的 "理"而不是生硬的 "管"的思想。

4. 清單管理系統應用環境

清單管理在不同種類企業中有著不同的體現，在相同種類企業的不同發展階段亦有不同。在一些成長型的初創企業中，由于企業規模較小，面臨的生產經營環境多變，企業日常的管理控制較為靈活，多半依賴于管理人員的主觀判斷，因此清單管理需求不高。而在一些規模較大的企業中，由于內部層級復雜，分權程度較高，決策機制規范，企業的股東和高級管理人員為了有效地控制下級經理人的行為，對于清單管理的需求也就較為強烈。權變理論告訴我們，企業需要根據其實際的生產經營環境來決定對于管理控制模式的選擇 （Langfield - Smith,1997） ,因此，無論是初創企業中較低的清單管理使用程度，還是成熟企業中較高的使用程度，都是股東或高級管理者依照企業實際所做出的適當選擇。

5. 清單管理推廣使用的利弊分析

清單管理進行大規模推廣使用可以為企業帶來諸多超額管理競爭優勢，這一點在清單管理的特性中已進行討論。

如果企業過多的強調清單管理可能也存在一些負面效應，例如，過多的規章制度可能會導致企業日常營運的固化、低效，從而導致較高的管理成本； 過于強調正式規章制度的作用也會限制經理人主觀判斷力和創造力的發揮，束縛企業核心競爭力的提升和未來的發展； 清單管理忽視了管理過程中心理情感因素和管理藝術的多樣性，使員工感到管理過程的 "冷漠",使管理控制的持續有效性較難發揮。

為了克服清單管理的這些固有缺陷，在清單管理中可以賦予一定的靈活性，例如，在清單中設置 "兜底條款",以發揮經理人的創新能力和主觀能動性，并對一些突發事件和商業機會予以適度授權處理。同時，對員工行為的約束清單，可配合人性化的其它管理方式加以解決?？傊?，清單管理在管理合規化、規范化、流程化、制度化和信息化的大型企業管理控制系統中可推廣使用，特別是在管理會計系統中推廣使用。

（二） 管理會計

20 世紀西方管理會計理論的發展經歷了不同的階段，改革開放后，我國學術界積極借鑒和探索歐美及日本等發達國家的管理會計研究成果和研究范式，實務界也隨著外資及合資企業的發展，一些大型企業聘請管理咨詢公司或直接吸收國外同類企業的先進經驗，管理會計在實踐中得到了采納與發展。 《指導意見》出臺后，管理會計的發展進入黃金時代，中國特色的管理會計理論和實踐正在快速形成和發展中?？v觀管理會計的發展歷程，結合當前的時代特征，管理會計至少應具備下列特性： （1） 會計性。管理會計是會計領域的重要組成部分，通過會計價值觀實現管理目的。 （2） 內部性。管理會計是內部管理的理性需要，不是外部監管要求，其表現形式和方法靈活多樣。（3） 業務性。管理會計一定要和業務有機結合起來，價值維度和業務模式有效銜接。（4） 戰略性。管理會計和戰略的執行連接起來，通過管理會計能力建設實現長期的戰略，是戰略、業務和財務的一體化。（5） 未來性。財務會計具有滯后性，而管理會計主要面向未來，超前規劃和配置資源。（6） 工具性。管理會計是一種提供管理決策和過程控制的管理手段，現有的 20 余種管理會計工具主要有： 豐田生產 系 統 （TPS） 、適 時 采 購 （JIT） 、全 面 質 量 控 制（TQC） 、精益化生產、阿米巴經營、豐田3D 架構、價值鏈分析、平衡計分卡、戰略地圖、經濟增加值、業績評價系統、本 - 量 - 利分析、作業成本法、目標成本法、生命周期成本、持續改進成本、環境會計、標準成本法、經營預算、資本預算、轉移定價、責任會計、質量成本和薪酬計劃等。（7） 價值創造性。管理會計的終極目標是創造可持續價值，促進企業可持續發展。（8） 文化性。管理會計需要哲學和文化，管理會計在西方發達國家經過幾十年的發展，誕生了重要的管理會計理論與思想，我們要吸吮中華傳統文化精髓，形成中國特色的管理會計文化。（9） 職能多樣性。管理會計不僅僅是會計人員參與，包括設計、生產和技術人員等也要參與； 管理會計人員不僅僅是做會計，也參與管理，管理會計的職能跳出了傳統會計范疇。（10）信息化性。在大數據時代，管理會計需要信息技術從內部控制、業績、戰略規劃和預算等方面給予支持，驅動管理會計提高效率和效果。