八屆三中全會《決定》明確提出：“堅持用制度管權管事管人，讓人民監督權力，讓權力在陽光下運行，是把權力關進制度籠子的根本之策”.要徹底解決全球性的會計誠信危機，杜絕會計造假丑聞，也必須通過健全制度籠子來重塑會計誠信， 進而把誠信作為會計工作最重要的準則和最基本的要求。 本文擬從制度層面探討會計失信的嚴重后果及其制度誘因， 以及如何通過制度規范重構會計誠信的具體舉措，以拋磚引玉。
一、會計誠信的重要性及相關文獻綜述
（一）誠信是現代文明發展進程的信號燈
中國是“禮儀之邦”,“忠義禮智信”是中國人民自古就普遍遵循和崇尚的行為準則。兩千多年前，孔子就說過：“人而無信，未知其可也；信，則人任焉”;荀子說：“養心莫善于誠”; 老子也把誠信作為人生行為的重要準則：“輕諾必寡信，多易必多難”;莊子更把“本真”看作精誠之極至。如果說傳統文化中誠信強調的是克己復禮， 那么現代誠信更多強調的是互利雙贏，特別是在當下，誠信被賦予了更多的物質內容， 已成為現代文明發展進程的信號燈： 從經濟學角度看， 誠信是當前經濟生活中的稀缺性資源； 從倫理學角度看，誠信更是社會進步不可缺少的無形資產。
（二）誠信是市場經濟正常運轉的潤滑劑
法蘭西科學院院士和倫理與政治學院院士阿蘭·佩雷菲特在《論經濟“奇跡”》一書中指出，經濟奇跡出現的諸多原因中最為共性和重要的一條就是競爭和誠信。 競爭強調社會自由流動和追求創新，誠信突出對他人信任負責并積極協作，而“貨幣自由交換與分配及自主契約”是實現并充分體現競爭與誠信原則的主要形式，誠信已成為市場經濟賴以正常運行的潤滑劑，它提高了經濟的運行效率，節約了社會總成本，越是發達繁榮的市場經濟越要講究“誠信為本”.
（三）誠信是會計行業生存發展的生命線
作為通用商業語言的會計在整個市場經濟運作和宏觀調控中都發揮著重要作用。 重信義、守信用、講信譽是會計行業生存和發展的生命線， 誠信乃會計安身立命之本。 70多年前， 一代會計大師潘序倫先生在總結長期會計實踐和教學經驗基礎上明確提出：“立信，乃會計之本；沒有信用，也就沒有會計”,并身體力行“信以立志，信以守身，信以處事，信以待人，毋忘立信，當必有成”的做人做事準則。 從根本上說，誠信應是會計與生俱來的品質，而會計正是維持誠信的主要甚至是唯一的工具， 它表達了會計對社會的一種基本承諾，即客觀公正、不偏不倚地把現實經濟活動反映出來，并忠實地為會計信息使用者服務。
（四）相關研究文獻綜述
徐麗儉、高之波（2005）指出會計誠信危機的危害：對投資者、對市場經濟秩序、對國家利益都造成損害。 會計誠信危機的原因：一是利益驅動；二是制度缺陷；三是法律約束弱化。 會計誠信的治理對策：一是改革產權制度，建立規范的公司治理結構；二是完善會計法規，加大執法力度；三是積極建設誠信內控機制；四是加強會計隊伍建設，全面提高會計人員素質。方飛虎（2004）指出，會計誠信是市場經濟的要求：誠信既是道德資源，又是經濟資源，既是財富，又是財源，還是財力，是企業取勝的法寶；非誠信行為的收益超過成本是影響會計誠信水平的經濟原因， 誠信不只是理論問題，更是實踐問題，不只是一個行業的問題，也是一項緊密聯系的社會系統工程。 維持和提高會計誠信水平的途徑有三：一是加強司法和政府監管力度，發揮法律和行政力量；二是加強社會監督與評價機制，發揮社會力量；三是加強社會教育機制，啟發行為人的良知。曹怡（2010）強調的具體對策：一是建立有利于會計人員發揮獨立性的制度；二是加強會計倫理教育；三是發揮輿論的引導監督作用。
二、會計失信的嚴重后果
在科學技術突飛猛進的當今世界，隨著知識經濟的興起和市場競爭的更加激烈，企業、政府和公眾對真實、準確的會計信息的需求更為強烈。會計失信，不但給投資者、消費者及債權人造成巨大損失，給國家經濟帶來巨大損害，也使會計誠信面臨危機與挑戰。會計失信還表現為會計基礎工作和內部控制制度薄弱，財務管理混亂，以權謀私現象時有發生，為貪污挪用等不法行為開方便之門；中介機構唯利是圖，甚至與企業共同作弊，不能按法規條例履行有效監管。
（一）會計失信終將導致“劣幣驅逐良幣”
2001 年諾貝爾經濟學獎得主喬治·阿克爾洛夫在觀察舊車交易市場時發現，因買者出價過低，賣者不愿提供質量好的產品，從而導致質量較好的舊車被迫從市場退出，最終留下來的都只是低質量的。 證券市場也是如此，投機盛行，小道消息左右著股價升降， 導致虛假的會計信息有大量需求，而真實、準確的高質量財務報告被擠出市場。
（二）會計主體和會計人員都將陷入“囚徒困境”
提供真實信息得不到好處， 提供虛假信息得不到應有懲罰甚至反而能獲得好處， 這樣導致的結果是大家都選擇提供虛假信息；同理，執行領導授意做假賬的會計人員得到獎勵或升遷，而拒絕領導授意的將面臨不公正待遇，這樣最后的結果是大家都執行領導授意，共同做假賬，從而導致會計造假越演越烈。
（三）社會信用也將引發“破窗效應”
根據詹姆士·威爾遜及喬治·凱林的觀點， 環境中的不良現象如果被放任存在，會誘使人們仿效，甚至變本加厲：
一所房子若有窗戶破了沒人及時去修補， 不久之后其他的窗戶也會莫名其妙地被人打破；一面墻，如果出現一些涂鴉沒有被清洗掉，很快墻面上就會布滿亂七八糟、不堪入目的東西；一個很干凈的地方，人們不好意思丟垃圾，但一旦地上有垃圾出現之后， 人們就會毫不猶豫地跟著拋擲而絲毫不覺羞愧。 因此，面對會計失信問題，也要站在維護社會信用的高度，深入剖析原因，完善制度，營造環境，及時補漏，防止小錯釀成大禍。
三、會計失信的制度誘因
奧地利經濟學家哈耶克說：“一種壞的制度會使好人做壞事，而一種好的制度讓壞人也只得做好事。 ”當前會計誠信缺失當然有道德環境惡化、個人私欲膨脹、價值觀念扭曲等多方面的原因， 但筆者認為最根本的還是制度不健全所致。 總體上說，會計失信有以下三方面的制度誘因：
（一）公司制度存在缺陷是會計失信的根源
對國有或國有控股企業來說，主要還是委托人“缺位”
與受托人“越位”問題，由于受托人（經營者）與委托人（所有者） 在追求各自效用最大化上的分歧以及享有權限上的差異，致使會計信息的公允性和真實性受到嚴重挑戰。對于大多數上市公司而言，主要是由于改制不徹底，未能建立起有效的制約機制，譬如：（1）股權結構不合理，“一股獨大”現象致使股東會、董事會、監事會流于形式；（2）缺乏必要機制保障全體董事嚴格遵守義務，維護股東和其他相關者利益，獨立的非執行董事缺乏保護中小股東權益的能力與動力；（3）上市公司與控股股東間的關聯交易不規范， 導致公司常被大股東操縱，從而損害公司及其他中小股東利益等。
（二）會計政策的可選擇性是會計失信的條件
會計原則和會計標準的可選擇性， 使不同的選擇將生成完全不同的會計信息， 這就為產生虛假會計信息提供了條件。譬如：（1）現代會計以權責發生制為確認基礎，產生了大量的應計、預提和待攤項目，會計人員就可通過操縱應計項目的確認時間來制造虛假業績，如推遲確認費用、提前確認收入等；（2） 穩健性原則的運用也有較強的主觀隨意性，會計人員可以借此高估費用和損失、低估收入來操縱利潤；（3）會計政策也為企業提供很寬的選擇范圍，會計人員可在規定范圍內選擇有利于自身績效或其他目的的會計政策，如安然公司就是利用“特別目的實體”（SPE）符合條件可以不納入合并會計報表的會計政策， 將本應納入的三個 SPE排除在合并報表范圍外， 導致 1997 年到 2000 年共高估4.99 億美元利潤，低估數億美元負債，給投資者提供了虛假的會計信息。
（三）市場制度的趨利避害是會計失信的動力
會計造假最早的案例要上溯至 1720 年英國的南海事件，為什么屢禁不止，越演越烈，甚至像美國這樣市場成熟、法制健全的國家也有公司進行會計造假？ 這是因為造假背后有巨大的經濟利益。對于企業而言，它追求的目標是利潤最大化， 只有當講誠信能帶來利潤、 不講誠信將帶來損失時，它才會講誠信。而現狀往往是企業通過提供虛假會計信息可騙取投資者、債權人和國家管理部門的信任，并因此獲得投資、貸款或減少稅金等利益；企業負責人通過指使制造虛假信息獲得職務、薪金、股票升值等利益；會計人員因按企業負責人要求完成“會計工作”而獲得薪金、升遷和獎勵；而會計師事務所在買方市場的困境下為“增加業務”也迎合企業要求出具虛假報告。 正是由于參與會計造假的有關各方預期收益都明顯大于預期成本， 才會不斷上演會計造假的鬧劇和丑劇。
四、重構會計誠信的制度規范
孟德斯鳩在《論法的精神》中說：“一切有權力的人都容易濫用權力， 并定會把權力用到極致， 這是萬古不易的經驗”;“要防止濫用權力， 就必須健全制度， 以權力約束權力。 ” 西方政治學也有一個很有名的假定：“政治家無賴假定”,即是說官員若無監督，必定變成無賴。 權力導致腐敗，絕對的權力必將導致絕對的腐敗，所以西方制度推崇“三權分立”,哪怕官至總統，也需要監督?！袄硇越洕思僭O”認為人性是靠不住的，人總是要趨利避害，但人的總體行為可以預測，可由此構筑模型通過演繹得出結論，制度規范要比道德說教更具根本約束力。重構會計誠信，首先也要從制度規范抓起。
（一）健全法律法規體系，加強誠信法治建設
市場經濟是法治經濟， 要充分運用法治思維和法治方式，通過對各種市場行為的立法、執法來規范市場秩序。 我國重新修訂頒布的《會計法》及《中國注冊會計師職業道德基本準則》等均已明確會計誠信的要求。為順應經濟全球化大勢，盡快融入世界經濟發展大格局，還必須加快制定和完善有關公司制度、物權、債權、侵權賠償及會計誠信等方面的法律法規及具體準則， 明確會計造假有關參與各方將要承擔的具體責任， 明確對會計誠信負有監督責任的主體及監管不力時應負的具體責任， 明確會計造假行為的受害者可以主張民事賠償等權利， 通過健全法規體系首先做到有法可依。
（二）健全社會征信體系，強化監督評價機制
十八屆三中全會 《決定》 強調：“建立健全社會征信體系，褒揚誠信，懲戒失信”. 相關行業協會也已探索啟用“中國期貨業協會會員和從業人員信息管理數據庫”,從業人員的違法違規行為經過適當程序后將上網公示， 起到 “黑名單”作用，最終實現“良幣驅逐劣幣”.面對大數據時代，會計誠信的監督與評價也完全可以依托互聯網和功能強大的信息數據庫隨時提供查詢。 對有不良記錄者，在工商注冊、銀行貸款、大額消費、個人信用卡服務及勞動就業等方面都明確制約措施，真正讓誠信成為誠信者的通行證，失信成為失信者的墓志銘。
（三）嚴格執法懲戒，推行市場淘汰退出機制
“安然事件”發生一個月后 ,紐約證交所正式取消安然股票的上市資格， 提供虛假審計信息的安達信公司的信譽和審計市場也迅速下滑，不得不面臨被兼并的下場，這種淘汰退出機制的懲戒對每家企業和每個人都是嚴正警示。 因此，我們也要盡快構建有效的市場淘汰退出機制，對不遵職業操守、 參與會計造假造成惡劣后果和重大社會影響的企業、個人及中介機構要逐出相關行業，該退市摘牌的堅決摘牌，該行業禁入的堅決實行終生禁入，對該承擔直接責任的人員要堅決繩之以法，甚至殺一儆百，以儆效尤。
（四）試行會計委派，改革會計人員管理體制
對國有和國有控股企業也可借鑒當前機關、 事業單位的做法，在國資部門指導下探索成立會計核算中心，實行會計集中核算，統一管理。企業所有者通過核算中心聘請委派會計監督經營者，核算中心對所有者負責，雙方也是委托代理關系。這樣使會計人員從現行的所屬企業中脫離出來，會計業務處理公開透明度將得以增強； 同時會計人員獨立于企業經濟利益、人事管理之外，其個人利益與其司職的企業無關，只由核算中心統一考核、獎懲，不受企業利誘脅迫所左右，能更加客觀公正地記錄和報送真實準確的會計信息，從而為構建會計誠信提供良好的制度基礎。
（五）堅持“法”、“德”并舉，創新會計誠信教育機制
會計誠信既是法律問題，也屬道德范疇，誠信在多大范圍和程度上為人們所接受，還取決于誠信的宣傳和教育，也就是說要“法治”、“德治”相結合，“道之以政、齊之以刑，道之以德、齊之以禮”. 會計人員也是有思想、有情緒、有欲望的人，需要通過激勵、強制、教育等多種方式進行綜合刺激和管理。要創新誠信教育的內容和方式，重點放在開展誠信信念、誠信文化、誠信制度的教育上；要把教育的目標定位于賦予會計人員適應時代要求的會計人格精神； 要把誠信教育作為會計職業道德建設的首要內容。借助于約束、牽制手段規范個體行為稱“他律”,依靠個人自我覺悟、自我管理來規范個體行為即“自律”,要通過誠信教育確立會計人員的誠信觀念和誠信意識，使制度的“他律”變成自覺、理性的“自律”行動，真正從內心深處筑牢求真務實的誠信根基。
參考文獻：
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