人力資本不同于一般實物資本，其耗費不能使用簡單的定量標準進行準確的計量，比如，工時、產品成本及機器設備等。人力的耗費與人自身的知識、能力及狀況等等原因密切相關，存在很大的不確定性，給人們的研究帶來一定的復雜性，因此，近年來，很多專家學者致力于人力資源成本會計方面的問題研究。從已研究的主要內容來看，對人力資源成本會計的研究，主要從以下幾個方面予以探討：（1）人力資源成本的構成，如人力資源的投入成本、損失成本和維護成本等。（2）人力資源成本的計量方法[1].（3）人力資源成本的會計處理，如怎樣設置賬戶和進行具體的賬務處理等[2].對于制造費用中人力資本分配標準的研究較少，但是，制造費用中人力資本越來越重要，分配不準確將直接影響產品成本的核算，因此，筆者就此問題在本文中進行研究分析，提出一些淺薄的觀點。

一、目前我國制造費用分配標準的研究。

現狀對制造費用分配方法的研究，隨著時間的推移，也發生著不斷的變化，主要是對制造費用分配方法進行改進，適應成本日益細化的要求，使產品成本計算更加準確。在實際業務中，很多企業分配制造費用仍使用傳統方法，即采用單一的分配標準進行分配。

例如，統一使用人工工時、機器工時或產品成本等標準。隨著產業結構的變化，產品成本項目的比重結構也發生了巨大的變化，直接成本的比重越來越低，制造費用的比重越來越高，尤其是制造費用中的人力成本。如果仍然使用傳統的統一分配標準進行分配將會導致成本計量不準確，因此，出現了聯合分配法和作業成本法等制造費用的分配標準。

這些方法的共同點是將多種分配標準同時用于某企業的制造費用分配中。聯合分配法[3],將制造費用按照其各項費用的特點劃分為多個類別，對于每種類別采用適合其特性的分配標準。比如，對于機器設備的折舊費用，采用機器工時作為分配標準。對于車間管理人員的工資費用，采用人工工時作為分配標準等。

聯合分配法包括多種分配方法，但是每種方法各有利弊。有的分配標準確定和分配率的計算十分簡單，但是制造費用分配的準確性不夠；有的分配標準確定和分配率的計算非?？茖W，分配成本比較準確，但是使用起來比較復雜，耗費大量人力物力。作業成本法，通過設置多樣化的成本庫，匯集各作業中心消耗的各種資源，再將各作業中心的成本按各自的作業動因分配制造費用到各產品[4].

該種方法分為兩個階段：第一階段，將成本從總賬賬戶和分賬賬戶追溯至作業中心成本庫中。第二階段，對每一個成本庫的成本按照指定的成本動因分配至產品。作業成本法雖然可以將制造費用項目進行分類，按照成本中心分配，分配標準也多樣化了，但是，其需要花費很多時間和成本。如果要成功的實行，需要整個企業的大量支持。其次，它與公認會計準則（GAAP）并不那么相符[5].

二、制造費用中人力成本分配標準存在的局限性。

人力的消耗分為腦力勞動消耗和體力勞動消耗。對于簡單機械的勞動者來說，從事的工作大多是確定的，因此，體力勞動消耗占勞動消耗的絕大多數。而對于復雜的非機械的勞動者來說，工作過程中的不確定因素較多，主要靠腦力勞動的消耗。

然而，制造費用中人力成本主要是車間管理人員的工資、獎金和福利等。他們主要是腦力勞動者，在進行生產管理時，需要運用他們的專業知識、技能和對事物的應變能力等，具有較強的能動性[6].體力勞動主要以動手為主，是原始的工作形式，從事體力勞動的人大多時間在做簡單重復的工作，因此，其大小可以用勞動時間來衡量。

但是，腦力勞動主要以動腦為主，從事腦力勞動的人大多時間在思考，思考出的問題所能帶來的價值大小不是用時間長短來衡量的，這與腦力勞動者的知識、能力、經驗及問題本身所處的環境密切相關。

因此，腦力勞動成本的消耗不能用時間來衡量。比如，一位專業知識強且經驗豐富的車間管理人員工作一小時和一位專業知識薄弱剛剛晉升的車間管理人員工作一小時消耗的腦力勞動是不同的，再如，同一位車間管理人員處理復雜程度不同的問題用的時間相同，但所消耗的腦力勞動量是不同的。能動性和創新程度的比較和形成的價值決定腦力勞動成本的損耗程度，腦力勞動的價值不是勞動時間的簡單倍加，而是幾何級數的關系[7].

綜上所述，通過現有文獻研究分析，不管哪種制造費用分配方法的研究，對于制造費用中人力成本的分配方法研究涉及較少，使用比較簡單的分配標準對其進行分配，最常用的是人工工時和產量，雖然這種分配方法簡單易操作，但是，從本質上講均以勞動時間為分配標準，然而，制造費用中的人力成本主要為腦力勞動成本，其消耗曲線與時間消耗關系不大，不屬于勻速損耗。

因此，按照人工工時或產量等目前使用的分配標準分配制造費用中的人力成本存在一定局限性，會影響產品成本的準確計量。

三、制造費用中人力成本資源分配標準。

的改進措施筆者認為，解決此問題需要定性方法和定量方法相結合。主要分為以下幾個步驟：

第一，企業組織有經驗的專家進行討論，根據行業自身的特點將企業每種產品的生產特性分為若干類。并對每類特性消耗腦力勞動程度給予適當的權數。例如，可以將每種產品的生產特性分為技術要求高低、工期長短、生產過程安全程度、生產準備工作的復雜程度等等，再給予各生產特性適當的權數，比如技術要求高低權數為5,工期長短權數為3等等。

第二，按照消耗生產部門管理人員的腦力勞動的程度劃分若干等級，并對各等級消耗腦力勞動的程度按統一標準給予量化，比如，最高等級5分，依次遞減，最低一級1分。再結合生產特性設計產品消耗勞動統計表（見表1）。

第三，在對每種產品進行等級分類的基礎上，讓各生產部門管理人員根據自身情況將其消耗在某種產品中的腦力勞動量進行等級定位。

第四，根據某種產品中的腦力勞動量的權數和等級定位對每位生產管理人員所消耗的腦力勞動量進行加權得約當勞動量（如公式1所示），再按照產品種類把所有管理約當勞動量進行匯總（如公式2所示）。

某產品消耗所有生產管理人員約當勞動量的計算公式如下：

某產品消耗某生產管理人員約當勞動量=∑該產品某生產特性的勞動等級量×權數（1）

某產品消耗所有生產管理人員約當勞動量=∑該產品消耗某生產管理人員約當勞動量（2）