新一代信息技術革命業已全面席卷各個行業，面對與日俱增、突如其來的"無知之幕",以及新業態下會計新業務中出現的選擇性執業行為，原有會計監督的缺陷進一步顯現。

會計從業人員常常會擁有違背會計職業道德、損害相關方利益的"黃金機會",并且這種利己機會正呈現擴大化態勢。各利益關聯體對會計道德市場建設日益高漲的呼聲，使得會計道德資本投資顯得異常迫切。會計職業道德的形成離不開會計執業人員持續不間斷的學習和實踐的磨練，即不斷地進行個人職業操守修養，這一過程必定耗費相當量成本。會計人員在職業道德與金錢等利己利益的取舍中，一旦克己奉公得不到回報或者回報過少、沒有回報，甚至得到的是相關方的責罰，那么會計執業人員又有多少會選擇堅守職業道德底線、擇善而從？即便會計執業人員自身修養高，試問又有多少人能承擔如此高昂的職業道德遵從成本與機會成本呢？

將道德回歸為道德資本，從而將會計職業道德建設納入道德資本投資框架下，通過持續投資增強會計職業道德監管體系的動態性以及會計人員會計職業道德的動態適應力，能顯著提升常態下會計職業道德建設效率、有效推進會計職業道德發展。

一、新常態下創新會計職業道德建設的必要性。

我國經濟已步入新常態，創新會計職業道德建設、主動適應新常態刻不容緩。創新會計職業道德建設的學理依據在于：

一是原有會計職業道德監管體系暴露出來的滯后性、靜態性問題亟需解決。會計職業道德作為會計人員從事會計工作的基本素養，是保障會計工作規范的重要利器，成為會計法的重要內容。當今社會匿名性和流動性在"互聯網+"、大數據等新一代信息技術快速發展下逐漸強化。技術創新的日新月異、勞動分工的深化以及新業態產生的會計信息盲區，讓會計人員執業過程中出現更多的選擇性行為，會計職業道德正經受前所未有的考驗[1].單憑《會計法》規范、會計行業自律組織監督、會計執業人員自律等靜態監督體系，難以適應新常態下會計職業道德動態變化的需要。因此，在會計職業道德建設中引入動態視野，能夠顯著提升會計人員職業道德建設效率。

二是會計職業道德建設過于依賴會計人員自身，削弱了會計人員主動參與會計職業道德建設的積極性。在過去相當長一段時期內，學界對會計職業道德建設停留在大學教育、《會計法》學習、培訓甚至是倫理意義上的說教等途徑[2].

誠然，會計職業道德不僅依靠法律法規的健全，還在很大程度上取決于會計執業人員的自身修養，也即道德情操。一旦監管環境發生變化，會計執業人員發生會計舞弊等敗德行為的機會將大幅增加，甚至會變本加厲。對會計職業道德遵從成本與敗德行為"搭便車"收益的權衡，是創新會計職業道德建設工作思路的重要前提。顯然，為會計執業人員職業道德遵從成本買單，不僅能維持會計執業人員職業道德持續提升的格局，還能從根本上緩解會計舞弊等敗德行為問題，提升會計職業道德建設效率。

二、會計職業道德建設與道德資本投資的關聯。

1.會計職業道德與道德資本會計職業道德作為價值內含在會計工作中的具體體現，作為特殊的生產性資源在創造價值與使用價值具有獨特的價值導向與經濟價值，是組織單位生產力的重要構成。會計職業道德是會計人員執業必須遵從的行為規范，要求會計人員貫穿會計工作始終。而這種約束力強弱主要源于會計職業道德監管機制，即法律法規等正式制度和非正式制度形成的約束網絡。會計職業道德雖然具有道德生產力、道德塑造力、道德規范力等道德屬性基本功能效力[3],但并不能簡單將其納入會計人員自身能力保值增值的資本范疇。換言之，會計職業道德并非會計人員與生俱來的能力，也不具備一勞永逸、永無變化的約束力，而是后天通過自我學習、接受教育等途徑獲得的道德能力。

道德資本是一種將道德回歸為資本的概念，將道德視為特殊資源能力，對其進行投資，讓其保值增值、創造增量價值的資本物。從人力資本結構看，人力資本涵蓋有體力資本、智力資本和道德資本三大方面，其中道德資本涵蓋的內容更是涵蓋了職業道德。誠然，學界對道德資本概念還存在一定爭議，但是道德資本作為一種行之有效的道德建設提升途徑，業已被社會所默認。道德資本主要包括聲譽等方面，是個人道德力參與勞動創造價值的相對物。道德資本作為會計人員人力資本的重要構成，在很大程度上反映了會計人員人力資本水平。道德資本除了具有資本基本特征外，區別于體力資本、智力資本、物質資本的特征主要有不穩定性、價值難以計量、主觀能動性。因此，會計職業道德作為道德范疇，是會計人員道德資本的重要構成。

2.會計職業道德建設創新路徑：道德資本投資會計職業道德建設是保障會計工作順利開展的內在要求，也是提升會計人員道德資本的重要手段。傳統的會計職業道德建設主要包括會計職業道德法律法規制度、會計職業道德監管機制、會計人員職業道德教育三個方面內容，其中會計人員職業道德教育一直是會計職業道德建設的薄弱環節。會計人員作為整個會計職業道德建設的核心要素，決定會計職業道德法律法規制度的有效性、會計職業道德監管體系的復雜性、會計職業道德教育的成敗。會計人員道德資本水平的提升，能擴大會計職業道德制度體系的約束力范圍、簡化會計職業道德監管體系、縮減會計職業道德教育成本。

會計職業道德建設與會計執業環境之間的動態關聯關系，決定了會計人員職業道德具有明顯的動態能力特征。經典人力資本理論認為，人力資本投資是一種動態變化、持續提升個人綜合能力的有效途徑。道德資本投資在會計人員職業道德能力穩步提升中發揮的作用較為突出，貫穿會計人員執業生涯始終，具有動態能力特征。顯然，將會計職業道德納入道德資本理論分析框架下，有利于創新傳統會計職業道德建設思路，持續提升全社會會計職業道德水平。

三、會計人員道德資本投資策略。

國家法律天然的道德準則與非正式的公共價值機制的存在，是法制社會順利運轉的基本前提，也是社會化網絡存續與擴張的關鍵。道德對于市場機制而言，不是永恒的免費品[4].會計人員道德自律行為雖然發揮著維護聲譽、堅守底線的功能，但其作用存在間斷性、不可持續性等特點，難以適應會計工作監管變化[5].面對職業道德建設的動態不確定性，會計人員道德資本投資不簡單依賴于自身投資，國家、企業等社會主體為會計人員道德資本投資買單能更有效地推動會計職業道德建設。從道德資本投資的主要渠道看，會計人員職業道德建設可以通過"以文化之"、"干中學"、"道德考評體系建設"三大策略持續推進。

1."以文化之":新常態下的思想道德與文化素養文化為社會化網絡運轉提供了一個以習俗、傳統、行為規范等方式為交流活動的載體。隨著社會文明不斷進步，傳統文化與新興文化不斷融合，道德變遷造成的道德失靈侵蝕著社會文明，同時也催生著新道德體系的快速構建，加快了新興文化的快速擴張，一種包容傳統文明和現代文化的大道德模式，在簡單回應時代需求后如雨后春筍般迅速建立。

"以文化之"正是基于文化變遷過程中道德融合發展提出的道德資本投資策略，是以大眾教育和社會教化雙輪驅動，以社會道德需求為主要取向，以適應變遷中的經濟工作為主要任務，不斷提升會計人員思想道德素質和文化素養。對于會計人員而言，不同資格水平的會計人員要求熟知的思想道德和科技文化水平也不盡相同。

2."干中學":會計職業道德建設的重要抓手會計職業道德的維系既依賴于會計人員所在的組織網絡和利益締結體的合約，更在于會計人員持續不斷對自身道德資本的投資。根植于會計制度架構內的激勵約束，觸發了會計人員"干中學"的有序運行和社會網絡中默會知識的快速發展，進而產生一個由會計人員主導的與起先所面對的不一樣的決策系統，成為主宰道德市場機制的根本性力量[6].

"干中學"既是人力資本投資手段的重要內容，也是會計人員會計職業道德自我維系、自我強化、自我管理的重要手段，是會計職業道德的重要抓手。有別于古典人力資本投資理論的是，這里的"干中學"不局限于企業等組織創造的在職培訓，還包括家庭道德熏陶、社會公德教化等途徑和形式。特別是信息科技的迅猛發展，極大地增強了會計人員獲取道德資本投資資源的能力，同時也放大了會計人員產生會計舞弊等敗德行為的風險[7].

新常態下，"互聯網+"為管理人員獲取高昂利潤創造了機遇，但要擺脫"會計敗德"并放棄任何情況下都不停止追求豐厚個人利益的沖動，還須在"干中學"中不斷強化基本的道德人文素養，增加道德自覺投資，建立超越"經濟人"假設的新道德理性。

3.道德考評體系：會計職業道德建設績效的利器從道德穩定性角度看，組織內穩定的內部道德與組織外敵對及對組織外個體進行反道德行為相伴而生。顯然，在以社會化網絡為特點的組織內，一旦建構傳換快速的聲譽機制，將在很大程度上檢驗出會計人員職業道德建設績效水平。并且現代社會以強流動性見長，這能顯著提升道德建設績效檢驗的聲譽機制效果，并在組織與組織之間將原本微弱的非正式道德監督約束機制功能放大，形成多層次、全方位的道德考評體系。但是，這種職業道德聲譽機制和非正式監督約束機制并不是天然形成的，仍需要各主體耗費成本共同投資建立。建立不惟經濟效益上、不惟職業道德上，以社會化組織為主體的職業道德考評體系，將成為會計職業道德建設績效評價的利器。

參考文獻：

[1]宋青.淺談會計職業道德與職業判斷[J].河南社會科學，2013,（12）:78~80.
[2]王璐.堅守還是妥協---感悟會計職業道德[J].財務與會計，2014,（7）：19.
[3]道格拉斯·C,諾斯，杭行譯.制度、制度變遷與經濟績效[M].上海：上海三聯出版社，2012.
[4]楊曉鋒.論道德資本投資[J].學術論壇，2013,（2）：10~14.