2 我國民間審計報告存在的不足及成因剖析

2.1 我國民間審計報告形成過程和存在的不足

民間審計是同國家審計和內部審計并存的一種重要審計形式，它是指由注冊會計師、審計師在會計師事務所和審計事務所的組織下，接受審計委托人的審計任務，對特定組織和實體的特定經濟事項所進行的審計查證活動。在具有中國特色社會主義市場經濟體制的大環境內，民間審計是市場控制機制的一個重要組成部分，能否有效進行民間審計直接關系到市場經濟發展的好壞和市場經濟秩序是否有序。

1918 年謝霖取得了北洋政府頒發的我國第一號會計師執照，這是我國民間審計產生的標志。隨后民間審計快速發展，形成了“正則”、 “公信”、“立信”和“正明”四大會計師事務所為代表的審計繁榮景象。由于當時國情所限，20 世紀中前期我國民間審計與同期西方民間審計差距很大，但是其在我國審計史中的重要性依舊不容忽視，為我國民間審計發展打下了堅實的基礎。新中國成立后民間審計的發展雖然停滯了一些年，但是改革開放的到來使之獲得重生。1980 年 12 月 23 日，我國財政部印發《關于成立會計顧問處的暫行規定》，這標志我國注冊會計師制度正式重新走向正規。隨后幾年國務院發布了一些企業相關法律實施細則進一步明確了民間審計的地位和作用。從改革開放開始至 20 世紀末，我國民間審計得到了高速發展，縮小了與西方民間審計的差距，并逐漸形成了以鑒證為基本職能，以對被審財務報表和信息資料的公允性提出獨立公正的鑒證意見和揭露被審計財務報表及相關信息中是否存在重大欺詐舞弊事項為目標的民間審計體系。圍繞這個體系形成了包括標題、收件人、范圍段、說明段、意見段、簽章和會計師事務所地址以及報告日期七個部分的標準審計報告（又稱簡式審計報告--筆者注）。標準審計報告具有可比性、可確認性、減少審計意見模糊性等優點，在我國改革開放后的 20 多年內為規范公司經營、保持市場秩序、推動經濟發展發揮了巨大作用。但是，伴隨著我國經濟發展程度的提升，經濟活動日益復雜，審計報告使用者希望從審計報告中獲得的信息也越來越多。即使標準審計報告披露的內容日益增多、審計報告用語不斷規范和明晰也無法進一步讓報告使用者更滿意。

審計報告使用者希望通過審計報告與注冊會計師進行有效交流和溝通，希望能夠看到注冊會計師在審計過程中對其形成審計判斷和審計意見發揮一定作用的信息，這些信息可以幫助報告使用者進行決策。我國現階段民間審計報告存在的這些矛盾歸結來說就是審計期望差距和信息差距的存在。

2.1.1 審計報告存在期望差距

1978 年美國《科恩報告》首次向世人提出審計行為存在審計期望差距這一現象。它是指公眾對審計的期望與公眾對會計師事務所、注冊會計師提供的審計質量認識之間存在的差異和不匹配。關于審計期望差距的構成要素國際上傳播最廣的觀點是 1998年加拿大特許會計師協會報告提出的審計期望差距可以分為四對的理論，這個理論指出審計期望差距存在于可能的準則和現在的準則，現在的準則和現在的業績，公眾對審計的期望和與可能的準則，現在的業績和公眾業績認識之間。審計期望差距的存在無法避免，它的成因既和審計人員審計能力的不足、無法準確地在審計準則指導下進行工作，也和審計準則的不完備，滯后于現實經濟環境和問題有關。此外，隨著中國經濟的發展，人民經濟意識的提高，越來越多的人試圖通過股票，公司債券等各種方式參與到優質企業的發展中，分享經濟利益。當這些人群試圖通過閱讀審計報告來幫助他們進行經濟決策時，審計報告中簡練且標準化的審計語言使他們無法從中獲知審計師對某項審計的具體執行程序，也無法了解到審計師形成審計意見的詳細判斷過程，這導致外部非專業審計報告使用者的審計期望差距越來越大。我國現行審計報告的同質化及關鍵用語技術化與晦澀性再加上我國大量審計報告潛在使用者專業知識的欠缺，使得審計報告在相當一部分經濟活動參與者中不被關注，而且很多經濟活動參與者即使關注審計報告結果，也只單純的關心審計報告意見類型與事務所名稱與聲譽，不關心或者無法關心審計具體過程中的重要信息，而這些重要信息才恰恰是審計報告使用者做決策時所需要的信息?，F實中的這些存在的問題讓審計期望差距日益凸顯。

2.1.2 審計報告存在信息差距

如果說審計期望差距是我國現行民間審計報告存在的內在問題，那么信息差距在審計報告上的體現則是民間審計報告不足之處凸顯的外在催化劑。信息差距指的是制定合理有效的投資或信托決策時所需要的信息與可以獲得的一切信息之間的差異，這些可以獲得的信息來源包括已審計財務報表和其他公開渠道。在市場經濟起步階段，企業經營環境比較簡單，經營風險偏低，利益相關人在做決策時所需要的信息與能獲得的信息之間的矛盾并不凸顯。但是伴隨著經濟全球化的推進和新世紀金融危機的爆發，掩藏在繁榮表面下的風險和詭譎展現在了人們面前。為了做出合理決策，股東、潛在投資者和其他利益相關人需要更多的公司信息，這些信息能夠嚴謹地反映公司整體財務狀況、績效水平和業務的可持續性。而對于整個信息披露環節中易被股東和潛在投資者影響的審計報告環節，人們為了彌補信息差距自然對其提出了更多的要求，所以在某種程度上來說，現階段我國民間審計報告存在的不足中的信息差距其實是一種外部壓力形成的。具體來說，審計報告使用者在肯定審計人員對提高財務信息可信度發揮積極作用的同時又認為現在審計報告只能提供一小部分企業管理層和獨立審計師能夠獲得的公司信息，報告使用者無法從審計報告中獲得更多有用的信息。這種信息的不對稱性和差距使得外界出現了越來越多呼吁提高審計報告有用性和信息充分性的聲音。雖然彌補信息差距的方式有多種，例如可以讓公司管理層、治理層進行更多報告信息披露；將相關信息披露進行整合來向使用者提供等方法。但是經過多方實際調研發現，有相當一部分人認為審計人員在審計過程中能夠助于他們對企業整個經營業務及環境的了解和認識的信息才是審計報告使用者最需求的信息。這種觀點催生了審計報告信息差距論。

綜上所述，現階段我國民間審計報告的不足之處大部分可以歸類為審計報告期望差距和信息差距兩大類。除此兩點以外，由于我國的國情所限，民間審計起步晚，導致了例如專業審計從業人員數量不足，截止 2014 年 6 月 30 日，我國在會計師事務所執業的注冊會計師為 98927 人，仍無法滿足實際需求；審計人員職業技能水平和職業道德涵養參差不齊；會計師事務所普遍規模較小，自律機制不夠完善，缺乏風險意識，有的甚至為了追求經濟利益而不顧審計準則和法律，如“銀廣廈”案件產生的原因便是由于深圳中天勤會計師事務所及其簽字注冊會計師不遵守相關職業道德和法律法規，為銀廣夏出具虛假的無保留意見審計報告。除會計師事務所和注冊會計師自我意識問題外，我國企業管理層和治理層普遍審計意識不強且抗拒對外信息披露、相關企業監管機制的缺失也進一步導致了我國民間審計報告的不足和價值下降。

2.2 我國民間報告審計現存不足成因剖析

2.2.1 審計關系中各方責任不明確

研究我國民間審計報告的種種不足就需要追根朔源，需要從民間審計行為的本質出發，從各個審計活動直接相關人的關系出發。美國著名會計學家利特爾頓認為英國審計制度起源于 16 世紀英國莊園和城市財政中對會計工作者工作成果誠實性的檢查。

這時的審計本質上為國家審計和內部審計①。1720 年“南海公司”（The South SeaCompany）的突然破產使得人們開始審視注冊會計師審查的重要性，會計學屆普遍認同查爾斯 斯內爾是世界上第一位民間審計師，我們能從南海公司破產審計中看到最初民間審計關系。因南海公司破產案造成了投資者數百萬英鎊損失，英國議會成立了 13人特別委員會調查案件，并最終發現該公司的會計記錄嚴重失實，明顯存在著蓄意篡改數據的舞弊行為。于是聘請作為自然人的習字教師兼會計師查爾斯 斯內爾對南海公司下設的索布里奇商社（Sawbridge & Company）進行賬目檢查并提交了審計報告。在這個審計活動中審計委托人為議會，審計人為查爾斯 斯內爾，被審計人是索布里奇商社，三者形成了審計關系并使審計活動取得了預定成果。利特爾頓在研究了早期審計史后認為“誠然，這種形式的審計只不過是對現金收支真實性加以檢查，但是它所體現的審計概念決不局限于現金收支。人們從這種審計概念體會到，其他形式的受托經營管理責任也應當加以檢驗”.利特爾頓用受托經濟責任觀解釋審計產生的動因。

民間審計源于受托經濟責任，現階段民間審計報告局限性的探討應從這種審計關系入手。對于審計關系，最正式的要求和準則莫過于《審計法》和《審計法實施條例》，現行的這兩項法律法規對于審計機構內部的復核體制和審計報告質量保證的內部措施和制度及審計報告的責任歸類并沒有做出具體規定。審計報告作用和責任歸屬的混亂導致注冊會計師出于自我保護的目的盡可能的賦予審計報告較少的作用。在最近發生的 ST 博元退市案中，中興華會計師事務所在博元投資財務造假案立案時就被禁停了業務和所有材料，會計師事務所首當其沖。但是，博元投資中期曾進行過融資，融資的證券公司并沒有任何責任，這種責任劃分上的欠缺在一定程度上導致會計師事務所的以一種保守的消極的方式進行審計報告的編寫。

2.2.2 審計費用與審計成本制約著審計報告的效用

從公司的角度來看，審計委托行為的發生必定會產生費用，審計業務的難易程度決定著審計費用的高低?，F階段，我國經濟體制下公司進行民間審計更多的是進行財務合規性自證，并不能直接給公司帶來利益。因此，我國的公司對待民間審計的態度并不積極，對審計費用也比較敏感，試圖通過最少的費用來達到最基本的財務合規證明。民間審計報告披露的內容越多，發揮的作用越大也就一定意味著審計費用會增加，因此，若非外界的推動，公司自身會抗拒審計費用的增加，不會主動去彌補民間審計報告在信息披露上的不足的。

從會計師事務所的角度來看，在審計業務收入不變或者微增的情況下，審計報告越詳細，注冊會計師所需要披露的內容越多，審計行為所需要投入的人力和物力也就越多，必將導致事務所審計成本的增加和業務利潤的減少。寄希望于會計師事務所放棄自身利益去加強民間審計報告的披露詳盡程度是不切實際的。

審計費用和審計成本從不同的角度制約著我國民間審計報告滿足使用者的需求，從本質上來說還是因為審計報告對公司的經濟利益方面的作用不夠，若要針對民間審計報告進行改進，我國必須出臺相關政策，建立健全相關制度，進一步強調和提升民間審計的地位與作用，讓公司愿意對外部審計進行更大的投入。

2.2.3 現階段我國公司治理模式存在的不合理因素

在我國的股份制公司中，對公司管理層、治理層起控制作用的往往不是股東大會、董事會，很多公司經理自身就是公司董事長或在董事會中扮演重要角色，具有創始人或控股股東背景的管理高層事實上身兼公司決策、管理和監督三職于一身，股東大會并不能發揮其作用，形同虛設。在我國公司這種治理結構的大環境下，經營負責人即是被審計人又是審計委托人，在審計業務的洽談和簽訂過程中，經營負責人有決定事務所選用、收費等事項的權力，這不利于會計師事務所和注冊會計師保持民間審計的獨立性，造成他們對管理層施加的壓力的區服，從而出具不公允的審計意見和審計報告?，F階段我國公司治理模式的弊端在一定程度上制約了民間審計的作用，同時也就制約著民間審計報告的作用。若要使得民間審計報告改進落到實處，公司治理模式也必須要進行相應的優化。

2.2.4 民間審計方式的缺陷

我國民間審計的過程和方法是建立在對被審計單位內部控制進行評價的基礎上，審計準則亦強調制度基礎審計，即重點審計和制度有關的各項控制，尋找到控制環節中的不足。這種審計方法并沒有在整個審計過程中有效控制和降低審計風險，再加上我國經濟環境日益復雜，審計人員經驗不足等因素，使得審計師很難做出與客觀事實完全相符的主觀結論。

由于民間審計方式存在客觀缺陷，導致即使審計人員在審計報告中充分說明了自己的審計意見，也無法保證這種審計意見完全符合公司經營的實際狀況。民間審計報告需要不僅僅陳述審計人員的審計意見，更要向公眾披露審計人員了解到的客觀事實，讓報告使用者根據自己的需要進行解讀從而提高民間審計報告的效用。