一、企業財務舞弊理論分析

（一）企業財務舞弊相關概念

（1）財務舞弊的概念。財務舞弊是指企業故意使用非法手段進行財務報表造假、漏報或者是虛構數據，虛構事實或者是隱瞞事實，造成財務報告有關重大事項的相關會計信息極其不真實，并且也違反了企業會計制度、企業會計準則以及《公司法》等相關規定。

（2）舞弊動因理論。

第一，冰山理論。冰山理論把舞弊分為兩個部分：一個是結構部分，一個是行為部分，所以也被稱之為二因素論。舞弊的結構部分主要指的是企業組織存在內部管理方面的問題，這部分是能夠看到的，如財務資源、組織目標以及技術狀況還有等級制度等等；舞弊的行為部分是指主觀以及個性的內容，如舞弊實施人員故意掩蓋實施，導致舞弊行為很難被揭示出來。所以，注冊會計師在偵查企業舞弊的過程當中，應該對企業舞弊行為引起更多的重視，尤其是對企業內部控制以及內部環境做出風險評估的時候尤其應該注重對管理人員個人行為的監督。

第二，舞弊三角理論。這一理論是由Albrech最先提出的，舞弊三角理論主要概括了發生舞弊的三種因素：機會、壓力以及合理化借口。只有當這三種因素共同存在的情況下才又能夠發生舞弊行為。并且這三種因素之間是相互影響的，是連續作用的，不能用孤立的眼光來看待。第三，GONE理論?！癎”代表貪婪，即Greed;“O”代表機會，即Opportunity;“N”代表需要，即Need;“E”代表暴露，即Exposure.“貪婪”代表著舞弊行為人的道德價值觀，想要獲得超過自己能力范圍內能夠獲取的物品；“機會”意味著企業內部存在可以實施舞弊的空間，比如企業內部控制不完善，存在許多漏洞等等?！靶枰贝碇璞仔袨槿说膬仍谛睦硇枨??！氨┞丁敝傅氖俏璞仔袨槿嗽趯嵤┪璞仔袨橹笥锌赡鼙┞兜母怕?，以及暴露之后將要接受哪種程度的懲罰等等。

第四，風險因子理論。風險因子理論把舞弊風險歸納為一般風險因子和個別風險因子兩種。其中，一般風險因子指的是實施舞弊行為的環境因素，這是實施舞弊人員自身無法控制的，但是外部組織管理人員以及規章制度，還有監管機構和有關法律法規能夠控制；而個別風險因子指的是實施舞弊人員個人的主觀意識，這是內部組織管理人員以及監管人員無法控制的，只能夠通過教育等方式降低此類主觀意識。

二、上市公司財務舞弊特征分析

（一）分析方法與樣本選擇

（1）財務舞弊特征的分析方法。本文重點以上交所、證監會以及深交所等有關監管機構公開的企業處罰報告為研究對象，主要把舞弊公司的特征歸納為四個方面：舞弊手段；舞弊持續年限；審計意見類型；被處罰的類型。通過分析查找企業舞弊曝光的新聞資料以及處罰公告對企業舞弊手段進行統計分析；利用CSMAR數據庫當中的違規公司以及違規年限對企業舞弊持續年限做出統計分析；通過查看企業年報，并且使用CSMAR數據庫對企業審計意見類型進行歸納和總結；利用CSMAR數據庫當中的違規類型以及指標查看被處罰的企業類型。

（2）財務舞弊公司樣本選擇。本文選取的財務舞弊公司主要是公司存在舞弊情況并且被上交所、證監會或者是深交所進行處罰的，而且還公布了處罰報告的上市公司。具體情況如下：以財政部、證監會以及上交所和深交所公布的出發公告為依據，時間段選擇從2008年到2013年共五年。選擇的上市公司中接受處罰的原因主要在于沒有及時公布重要事項，沒有按照要求進行格式內容調整被批評或者是被警告，這些都不包含在企業財務舞弊的范圍。所以，選取數據符合樣本選取要素的舞弊樣本公司一共77家。針對此77家財務舞弊公司重新進行樣本調整：剔除由于違規炒作而被處罰的公司共2家；剔除延時信息披露的公司共16家；剔除存在違規買賣公司股票的公司共1家。然后把深證A股方大A以及上證B合二為一，一共得到57個樣本。這些公司均存在財務舞弊行為。

本文重點統計以及分析所選取的樣本公司的財務舞弊手段以及舞弊持續年限，因為舞弊而接受到的懲罰類型，如批評以及警告等等，還有這些上市公司在舞弊年份內注冊會計師出具的審計報告意見類型，研究和分析這些上市公司進行財務舞弊的基本規律，也為之后的審計方法選擇以及改進措施提供具有建設性的意見提供參考。

（二）財務舞弊特征分析

（1）財務舞弊手段分析。通過對所選取的57家上市公司的資料進行進行分析，共統計了從2008年到2013年五年時間內接受過處罰的57家樣本公司在實施舞弊行為的過程中使用的主要舞弊手段，如表1所示。

從表1中可以看出，被處罰的上市公司使用的主要的舞弊手段所占比重依次為：重大遺漏、虛假陳述、虛構利潤、推遲披露等。其中，推遲披露的舞弊上市公司一共有25家，主要使用的手段是推遲披露對外擔保事項以及銀行貸款事項等；虛構利潤的舞弊上市公司一共有26家，主要使用的手段是虛增收入、虛減費用以及缺少減值準備等等；虛假陳述的舞弊上市公司一共有45家，主要使用的手段是虛假披露關聯銷售以及采購，還有對外投資方面的相關事項等；重大遺漏的舞弊上市公司一共有50家，主要使用的舞弊手段是隱瞞了關聯方資金往來以及重大法律訴訟，還有重大對外擔保事項等等。大部分的舞弊上市公司是同時使用多種不同的舞弊手段，為了達到為利益集團或者是特定人員謀取非法利益的目的。

（2）舞弊持續年限分析。舞弊持續年限指的是上市公司由于舞弊接受懲罰，同時被相關監管機構調查上市公司舞弊并且發布相關舞弊性財務報告的具體身份，并不是有關監管機構公布的相關舞弊上市公司的公告年份。應該從最早實施舞弊的年份開始計算，一直到被相關政府監管機構調查之前的時間段內實施的舞弊行為。本文統計的舞弊上市公司的舞弊年限指的是被調查出的曝光的舞弊年限，并不是舞弊上市公司真正實施舞弊行為的年限，因為存在舞弊上市公司實施舞弊但是由于過于隱蔽而沒有被相關監管部門調查出來。所以，統計的舞弊持續年限很有可能是在公司實施舞弊行為之后的時間。通過統計分析得知，在被曝光的57家舞弊上市公司中有5家連續2年被相關監管部門發現公司存在舞弊而被出發的，還有很多舞弊上市公司在監管機構調查完之后實施舞弊行為而沒有被查出。

從表2可以看出，只有4.65%比例的舞弊上市公司有1年的時間內實施了舞弊行為，也就意味著有90%以上的舞弊樣本公司是存在持續年限2年以上的，其中持續2年的公司達到37.21%,持續3年的公司達到18.60%,有7家舞弊樣本公司的舞弊持續年限達到9年。從以上統計的數據可以看出，有超過一半的舞弊上市公司的舞弊持續年限是3年甚至超過3年。而且這些數據統計的都是被查出的時間，還有很多舞弊公司的舞弊年份還沒有查出來。所以，這些都需要政府監管部門以及注冊會計師提高警惕。