一、引言

審計報告改革業已成為一股全球性的浪潮，并成為過去十年國際審計界發生的最為重要的事件。世界上主要的政策制定者與準則制定者，都已經或正在制定或修改與審計報告相關的政策和準則。英國財務報告理事會（FRC）在2013年6月發布了修訂后的審計報告準則ISA （UK andIreland）700,并要求會計期間從2012年10月1日及以后開始的財務報表審計中應用此準則。美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）在2013年8月發布了審計報告準則的修訂草案，并預計將在2016年正式發布新的審計報告準則。歐洲議會和歐盟理事會在2014年4月發布了關于年度報表和合并報表法定審計的2006/43/EC號指令的修正案（2014/56/EU），要求法定審計師在審計報告中對被審計單位的持續經營能力發表意見并提供個人簽名。國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）則在2015年1月15日正式發布了修訂后的6項準則（ISA 700,570,705,706,260和720）和1項新增的準則（ISA701），構建起了新的審計報告準則體系。中國注冊會計師協會也在2016年1月7日公布了《中國注冊會計師審計準則第1504號--在審計報告中溝通關鍵審計事項》等7項審計準則征求意見通知，標志著我國的審計報告改革已進入攻堅階段。

當今的審計報告改革旨在改變70多年來一直沿用的審計報告模式，預期將對審計實務產生深遠影響。然而，此項改革異常復雜，是一項社會系統工程，準則制定或修訂只是其中的一個環節。我國在推進此項改革時，亟需吸收借鑒已有的國際經驗，以更好地規劃改革路徑與方案，降低改革風險和社會成本。筆者認為，英國審計報告改革的經驗尤其值得我國學習和借鑒。其一，英國FRC制定的審計報告新準則已于2013年正式執行，其實施已涵蓋了兩個完整的會計期間，積累了寶貴的實施經驗。其二，FRC的審計報告新準則，并不是對IAASB準則的直接采用，而是充分考慮了本國的法律法規、審計報告使用者的需求、審計師整體的專業水平等環境因素，其改革思路對于我國尤其具有參考價值。其三，FRC在2014年7月至9月間對153家樣本公司首次按照新準則編制并公布的審計報告進行了定量與定性相結合的細致分析與評價，并在2015年3月正式公布了題為《詳式審計報告：第一年經驗的評價》的研究報告，系統總結了審計報告新準則實施第一年的經驗，分析了存在的問題，非常具有針對性和指導意義。本文將對英國審計報告改革的制度背景、進展、經驗、問題等進行系統介紹，并在此基礎上對我國的審計報告改革提出若干政策建議。

二、英國審計報告改革的背景與進程

（一）英國審計報告改革的背景

英國審計報告改革是在國際審計報告改革的大背景之下發生的，同時也是英國獨特的社會、經濟環境變遷的產物。從國際大背景來看，傳統審計報告模式的局限性，注冊會計師行業重建社會公眾信任的努力，以及2008年金融危機的推動，是英國審計報告改革的主要動因。在此過程中，2006年新《公司法》的頒布，以及2012年《英國公司治理準則》的修訂，則直接推動了英國的審計報告改革。

在英國的法律體系中，關于公司法定審計的基本規則是在《公司法》中確立的。2006年的《公司法》包含了一些對審計報告產生直接或間接影響的重要修訂。例如，2006年《公司法》第495條第3款規定審計師應該對年度賬目是否真實公允地反映了公司現狀和年度損益、是否按照適用的財務報告框架恰當編制、是否按照公司法的要求編制這三個方面發表審計意見，這將直接影響到審計報告中審計意見的表述方式。又如，第393條第1款要求公司董事只有在對公司賬目真實公允地反映公司現狀和年度損益表示滿意的情況下，才能核準公司賬目，這一修訂會影響到審計報告中關于管理層責任的表述方式。

英國的審計報告改革還受到《英國公司治理準則》修訂的影響和推動。2008年爆發的國際金融危機促使FRC重新評價其公司治理準則的合理性與有效性，并對其進行修訂和完善。2012年9月，FRC發布了修訂后的《英國公司治理準則》，在其中引入了一條新的主原則（mainprinciple）以及若干與此相關的新條款。這條新增的主原則是：董事會必須對公司現狀和前景進行公允、平衡、易于理解的評價，并對外報告。新增的條款則包括：其一，公司董事必須在年報中出具聲明，表明他們認為公司年度報表和賬目整體而言公允、平衡、可理解，向股東提供了評價公司業績、商業模式和戰略的必要信息；其二，為了履行上述責任，公司董事會可以要求審計委員會提供相關的建議；其三，審計委員會應在年報中提供一份單獨的報告，在其中描述審計委員會當年的工作，包括審計委員會考慮的與財務報表相關的重要事項，以及這些事項是如何解決的。上述規定影響到年報的內容與格式，進而影響到審計師的責任和工作范圍，并最終影響到審計報告。

（二）英國審計報告改革的進程

英國審計報告改革與IAASB負責實施的國際審計報告改革基本上是同步的，其審計報告準則的制定及修改進程參見表1.與IAASB的審計報告改革相比，英國FRC的審計報告改革具有如下特點：第一，在改革動力上，雖然二者都受到審計報告使用者對審計報告信息含量和信息透明度的更高要求的推動（唐建華，2015），以及國際金融危機的影響，但英國FRC審計報告改革還受到《公司法》和《英國公司治理準則》修訂的影響；第二，在審計報告改革的早期（2009年以前），IAASB主要致力于實施明晰性項目，對審計報告準則的格式、體例和表述方式進行修訂，而FRC在這個階段就已經開始提出對審計報告進行變革的實質性思路，這導致FRC比IAASB提前一年完成審計報告改革項目；第三，FRC審計報告改革方案的實施并沒有遵循IAASB的統一時間表，而是率先實施，IAASB的審計報告新準則體系尚未生效，而FRC的審計報告新準則體系目前已有兩個完整會計年度的實施經驗，而且完成了對準則實施效果的第一輪評估。