在一系列財務報表舞弊、風險管理失控事件之后，許多專家學者和業內人士開始反思企業治理和內部審計等問題。大家都認識到集團型企業必須建立一套有效的內控和風險管理體制，發揮集團企業內部審計機構的作用，不斷優化企業總體戰略部署和建立健全內控制度。

內部審計部門通過檢查、評價組織的風險和內部控制來保證企業經營的合法性、真實性和管理的有效性。2009年1月修訂的《國際內部審計專業實務框架》將內部審計定義為 :內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。通過應用系統化、規范化的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。

西方發達國家的內部審計是建立在所有權與經營權分離情況下授權委托關系發展的需要應運而生的，內部審計受到了股東和管理層的高度重視。由于所有制關系我國內部審計起步較晚，雖然目前也受到了廣泛重視，但無論從理論研究和具體實踐而言，還有很多不完善的地方，沒有形成一套相對成熟的集團型企業審計運作模式，缺乏成熟的質量控制體系。同時，企業內部對于內部審計的認識還存在很多誤區，對于內部審計人員沒有形成有效的考核機制，審計人員的積極性未有效調動?，F有的內部審計管理模式，更多的是國家審計在企業層面的延伸，審計的范圍狹窄。隨著經濟發展、新業務拓展、改革進入深水區，內部審計如何適應國企改革命題要求，圍繞完善法人治理，構建風險導向的新型審計模式，需要重新思考并建立相應的內部審計運作模式和標準化體系。

一、國有大型企業集團內部審計的特點及存在問題

國有大型企業集團內部審計既有一般組織內部審計獨立性、客觀性、權威性等基本特征，又有自己獨特內涵和外延。其既要按照市場規則配置資源參與市場競爭，又要按照上級主管部門的監管要求進行管理，體現在內部審計的職能上就有許多不同于一般企業的特征。

1.國有大型企業集團內部審計兼具內外雙重特征

由于企業集團具有復雜的多層次組織機構，這就決定了集團企業內部審計既要對集團企業本身及其分支機構進行審計，又要對控股企業、參股企業和關聯企業進行審計。既要滿足外部監管要求，又要滿足集團內部強化公司治理和風險管理的客觀需要 ;既要對公司相關權力機構負責，又要滿足主管部門的監管要求。另外，企業集團的內部審計還需與監管部門、股東、債權人等內外部利益相關者建立良好的溝通協調關系，增加其對企業的信心與信任。因此，企業集團內部審計具有內向控制與外向保證的雙重特征，并且二者關系密不可分。

2.國有大型企業集團內部審計具有戰略性

在增強公司治理方面，如何增強企業集團的管控能力是現代企業管理面臨的一大挑戰，內部審計、外部審計、董事會以及執行經理被認為是有效公司治理的四大基石。通過對母公司發展戰略及其執行情況的評估、評價，以及各分子公司對母公司重大決策、重大控制事項遵循情況的審查，能夠有效促進集團總體戰略的貫徹執行。同時，內部審計是企業集團重要的監控資源，對管理當局監控內部控制及風險管理過程、效果等方面發揮著巨大作用，以促進企業更有效地達到預期控制目標。

3.國有大型企業集團內部審計具有明顯的多層次性

國有大型集團企業往往經營范圍復雜，企業層級結構多樣，快速反應能力較差?？陀^上要求企業集團設立一個與外部環境及其內部組織機構相適應的有效的內部審計體系，以增強內部自我保健功能。也就是說，既要滿足在集團總部設立內部審計機構，配備審計人員，從戰略高度對集團總部和各分子公司經營管理活動進行監控，又要在各子公司甚至孫公司設立內部審計機構，配備審計人員，從戰術層面對本級企業及下級單位的經營管理活動進行監控，同時從股權控制的角度出發，上級審計部門對下級審計部門具有業務指導的義務，這就要求下級審計部門既要對本單位的負責人匯報，還對上級審計部門具有報告義務。這種雙重匯報機制的層級架構共同織成了企業集團的內部審計網絡。

4.國有大型企業集團內部審計具有明顯的綜合管理特性

實踐證明，企業集團內部審計業務已超越了單純的財務審計、業務審計和管理審計的層面，不僅要檢查和發現舞弊，還要評價企業業務過程和內部控制是否合理 ;不僅檢查是否遵循規章制度和確認記錄是否正確，還要查明制度是否有效、記錄是否必要 ;不僅提供確認服務，而且提供咨詢服務。由此可知，內部審計部門已經不再是單一的財務審計部門，而是一個綜合的審計和管理部門，對企業的整個經營進程，對業務活動的各環節等各方面進行有效的審計，以促進改善管理。這就要求內部審計人員不僅需具備多個領域的專業知識、豐富的分析評價經驗和先進的方法，而且需具備良好的職業道德水準。因此企業集團內部審計已經成為一項綜合性戰略管理工作。

二、國有大型企業集團內部審計存在問題

1.頂層設計不足

集團管理層對內部審計認識還停留在國家審計在企業延伸的層次上，仍然將內部審計工作定位于財務收支及專項檢查監督工作，甚至部分大型國有企業集團對內部審計機構的設置還停留在上級主管部門要求之上，未認識到內部審計在企業日常經營、風險管理中的作用。內部審計若只停滯在履行監督職能而不能為企業增加價值，必將危害內部審計的長期發展。

2.內部審計范圍受限和深度不夠

部分國有大中型集團企業中對同級職能部門的審計往往阻力較大，審計效果不佳，缺乏對集團層面經營管理和戰略決策的監督，導致未能有效地對企業集團的生產經營全局進行審計，因此無法從根源上找到問題的解決方案，也無法為企業集團的主要領導提供有價值的決策信息參考，從而也導致內部審計部門在集團企業內部地位的不高，進而也影響了內部審計部門的資源配置能力和權威性。

3.內部審計人力資源建設不足，影響審計效果的發揮

一方面是審計人員的學歷層次、專業性水平雖然在不斷改善提高，但與發達國家相比差距較大。從零星公布的各地內部審計人員情況的調查可以發現，國內內部審計隊伍整體而言人員專業性水平還有待進一步提高，CIA和高級審計師專業資格人數偏低。另一方面，審計隊伍結構不合理，絕大部分人員以財經專業為主，無法滿足現階段企業經營管理的需要，無法有效開展風險導向的管理審計以及信息系統安全審計等提升內審價值的審計活動。據北京國家會計學院審計與風險管理研究所2013年11月發布的《2013年度中國企業內部審計行業調研報告》披露，內部審計人員仍然以財會背景為主，55%的人員畢業于財務會計專業，其次為管理學、經濟學、金融學，諸如法學、基建工程、計算機等非管理背景人員僅占10%左右。這與企業在業務層面和合規層面的審計需求以及我國企業日益迫切的信息安全審計需求存在較大差距。第三，大部分審計人員還是處于作業控制檢查的階段，缺乏系統分析的方法和理念，導致審計質量不高，難以引起集團企業主要領導的重視。

4.內部審計缺乏成熟運作模式和質量控制體系

一方面內部審計人員面對巨大審計工作壓力，卻缺乏必要的正面支持 ;另一方面管理層對審計工作成果無法客觀進行評價，對內部審計機構和人員缺乏有效的評價考評體系，導致內部審計人員的付出無法得到應有的認可。

5.未能充分理解內部審計在公司治理和風險管理中的重要作用

大部分審計過程割裂了內部審計與公司治理的關系，管理層過多關注于內部審計的內容和問題發現，將內部審計與其他職能機構放在一個并行的位置，甚至不對集團層面其他職能機構進行審計，導致其權威性難以得到保證。同時，內部審計處于查錯防弊的初級階段，管理評價和咨詢服務等職能未有效開展，導致內部審計的價值未得到充分肯定和認可。

三、國有集團型企業內部審計運作模式的構建

1.加強頂層設計，提升內部審計權威性和管理層級

內部審計的職責應包括參與制定集團正確的發展戰略，預測和控制企業風險，保證企業有效利用現有經濟資源，確保企業遵守法律、法規及規章制度等要求。促進審計理念的改變，為企業內部管理提供服務并創造價值將有助于內部審計部門在集團企業中地位的提升。

因此在國有大型企業集團的頂層設計上，在內部審計職能的規劃上，應該改革內部審計機構的組織設置。內部審計部門應對企業最高管理層負責，獨立于其它各管理層級，同時賦予內部審計對所有職能部門進行審計的權限，以確保內部審計的權威性。

2.加強集團企業的內部審計人力資源籌劃與知識管理

從企業戰略管理的角度考慮，內部審計不僅作為一個職能而更多地成為企業風險控制的核心和人才培養的基地。在企業內部審計人員的編制中保留一部分專門作為后備人員的培訓崗位，在審計部門輪訓兩至三年后再輪崗至相應的管理崗位。同時，具有財務和管理背景的新進人員可以先在審計部門輪崗一至兩年后再分配至相應的部門。審計人員需進行一定知識儲備，每年接受最少為期兩周的綜合專業培訓，以取得繼續教育（CPE）學分，培訓內容包括企業戰略、行業與業務信息、新興審計熱點、審計技術培訓、溝通技巧、法規更新、公司的新政策和程序、新實施的軟件和系統概述、數據分析等等。這樣不僅讓內部審計人員有機會熟悉財務、戰略、運營、合規和信息技術方面的技能，更幫助他們建立出色的口語和書寫溝通能力，同時鼓勵內部審計人員參加國際注冊內部審計師（CIA）考試。只有這樣，才有利于建立一個既擁有扎實審計技能又同時具備深厚業務知識和溝通能力的高效團隊。

從人才結構與發展路徑上看，首先需完善審計隊伍的年齡及專業結構，進行合理搭配 ;其次，需建立清晰的職業發展路徑，如結合企業內部的綜合考評機制，審計人員有一定發展途徑可以選擇 :一個選擇是在三年后調職到業務、管理部門，通常會獲得晉升；另一選擇是留在審計服務部并被提拔到部門內更高職位。

3.積極營銷內部審計

現代內部審計不僅應視被審單位為服務客戶，更應認識到二者緊密相連的利益關系，彼此應成為促進組織發展的親密合作伙伴，特別是國有大型企業集團，必須在戰略層面認識到兩者在根本利益上的一致性。這就需要內部審計機構全面了解組織自身發展的需要，充分發揮咨詢職能，充當企業變革的催化劑。營銷內部審計可以理解為，從組織的利益出發，識別各級管理層的管理要求，準確定位工作重心，通過內部審計服務贏得各級管理層的信任和支持，進一步建立各級管理人員甚至所有成員和內部審計師的良好關系，最終形成融洽而和諧的內部審計人際關系。

4.以價值增值理念建立企業內部審計考評體系

就內部審計自身發展的角度而言，有效的評價機制，不僅僅是完成公司人力資源考核單一的目的，更是體現內部審計價值的重要手段。通過科學的考評體系的設計，可以讓最高管理層較為直觀和客觀的認識內部審計在組織變革和發展中的重要作用及其效果。這就急需建立一個有效的激勵獎懲制度，一套科學的業績考核標準和一套可計量的、明確的、可評估的審計目標。相關的管理工具較多各有利弊，例如可通過平衡計分卡和KPI指標體系結合的考評體系，根據企業發展戰略從財務、客戶、內部流程和學習成長這四個維度，對內部審計部門的價值貢獻和主要職能進行評價，同時按照平衡計分卡的設計原理，將這些維度分解到部門的每一個審計人員，按照職能要求分別對其進行評價。表1是根據筆者在擔任下屬企業投資發展部（含內審、投資和企業管理職能）經理時設計的有關內審考評內容改編的指標體系，通過類似的管理工具等我們可以為內部審計工作找到較為恰當的評價工具，使內部審計部門及相關人員得到較為客觀有效的評價并促進內審工作的持續改善。

5.建立多層次的內部審計機構和雙重報告制度

為了有效加強對本級及下屬企業的內控管理及風險防范，必須建立一套多層次的內審機構，針對下屬企業控制模式的不同，采取不同的管理形式。在集團公司董事會下設審計委員會，其負責人由股東大會提名和任免，內審機構負責人由審計委員會進行選聘任命，集團公司下屬不具備法人資格且屬于集團重要的分公司，應派專職審計人員或設立審計派出機構 ;具有法人資格的子公司根據自己的經營規模單獨設立的內部審計機構，并設在子公司的監事會名下，向子公司最高管理者負責，同時執行雙重報告制度，即相關審計事項既向公司負責人匯報也要向集團審計機構匯報。

下級公司審計負責人的選聘由下級公司推薦，由集團審計部門和集團人事組織部門審批。子公司審計機構向集團審計機構上報年度計劃及審計執行情況。上級審計機構對下級審計機構行使業務指導，并將下級審計部門看作是集團審計部門在下級公司的延伸。對于業務規模較小、風險程度較低的子公司也可不設獨立審計機構，僅設立專兼職審計人員即可，但也必須實行雙重匯報制度。

四、結論

筆者運用所學的審計理論知識，結合多年來審計工作實踐，力求以國有大中型企業集團的內部審計問題作為代表，在一定程度和層面上反映我國內部審計的現狀，也期望能對我國大型國企加強與改善內部審計工作，推進集團管控，降低經營風險，提高管理效益，提升企業競爭力，提供具有可操作性及現實性的參考建議，也特別希望國有大型企業集團管理層能重視內部審計在企業風險管理中的重要作用和地位，提高對審計工作的認識和理解，促進內部審計工作的創新發展。

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