建設項目跟蹤審計作為審計監督體系的重要組成部分，在提高財政資金使用效益、規范建設項目管理、規避審計風險、發揮審計免疫系統功能等方面起到了積極的作用?，F筆者從建設項目跟蹤審計的主要特征著手，重點分析目前建設項目跟蹤審計存在的主要風險。

建設項目跟蹤審計的定義和特征

目前，對建設項目跟蹤審計尚無權威定義?！秲炔繉徲媽崉罩改系?號——建設項目內部審計》指出，建設項目內部審計是“組織內部審計機構和人員對建設項目實施全過程的真實、合法、效益性所進行的獨立監督和評價活動”。該定義盡管不是針對跟蹤審計，但闡述了跟蹤審計的基本思想。筆者認為，建設項目跟蹤審計是指審計機構和審計人員按照審計標準，運用系統、規范的方法，對建設項目全過程進行實時、獨立的監督與評價，以完善建設項目內部控制及風險管理，實現建設項目質量、速度、效益目標，促進建設項目價值增值。

相對于竣工決算審計，建設項目跟蹤審計具有自身特征。審計的時間不同。前者在項目竣工以后作一次性審計，后者是在項目正式立項起就開始了審計，并根據審計方案對工程進行多次審計（包括竣工決算審計），體現出隨著建設進程及時、分散進行審計的特點。

審計的方式不同。跟蹤審計注重現場觀察、觀測，并在現場獲取直接審計證據；將竣工審計工作分散在各個建設階段；竣工決算審計因為是事后審計主要依賴資料。審計的內容不同。前者主要是對竣工決算資料審計，后者主要是在平時對形成竣工決算資料的各環節、過程及相關資料進行動態審計，體現全面（全過程）審計的特點。

審計的作用不同。前者主要是通過竣工決算審計，擠干水分，降低造價。跟蹤審計除有竣工決算審計降低造價的作用外，還有規范管理、防止舞弊、優化方案、提高質量等明顯作用。同時，由于有了這些作用，堵住了事后審計幾乎看不到的漏洞，防止了資源流失和質量問題，因而使跟蹤審計所確定的造價比單純的事后審計確定的造價更低，體現出能顯著降低造價的績效審計的特點。

審計的風險不同。事后審計受審計時間的限制，不知道竣工決算資料的真相，無奈只能將此視為真實、合法，勢必承擔諸多審計風險。而跟蹤審計能對現場簽證內容實施審計，因而能防止此類舞弊的發生，大大降低審計風險。

建設項目跟蹤審計的實踐

我國審計機關對建設項目跟蹤審

計的實踐最早開始于1989年，當時全國許多地方審計局在對停、緩建基建項目的監督檢查中實施了跟蹤審計，有效推進了國務院關于壓縮固定資產投資規模政策決定的貫徹落實。20世紀90年代至21世紀初期，跟蹤審計在國家重大建設項目中的實踐有所增加，如1994—1995年上海市審計局對列入上海重大工程計劃的78個重大工程項目實施全過程跟蹤審計，有效發揮了控制投資規模、提高投資效益的作用。21世紀初期以后，特別是2005年后，建設項目跟蹤審計在電力等行業內部審計中得到更普遍的推廣和應用。

建設項目跟蹤審計存在的風險

跟蹤審計的環境風險

審計所處的執業環境的影響。由于公眾對審計意見依賴程度的提高和審計意見影響的擴大，促使審計職能日益延伸，從事后的監督擴展到項目全過程監督；審計對象日益復雜性，從重大建設項目到突發事件、環境保護、民生項目等各方面；審計內容日益廣泛，相對于投資項目概（預）算執行情況和竣工決算的審計，涉及的建設項目資金管理鏈條更長。既促進了審計事業發展，又加重了審計風險。

建設領域新材料、新技術不斷涌現影響了審計人員的職業判斷。隨著科學技術的發展、工程建設中新材料、新工藝如智能化系統、高科技產品等不斷的應用，審計人員需要的知識范圍更寬，但是由于審計人員水平的欠缺，增加了在自己所不熟悉、或不專業的領域發表錯誤意見的可能性，使審計的客觀、公正性受到質疑，從而形成審計風險。

跟蹤審計的管理風險

項目管理過程中的不規范因素對審計風險產生影響。如項目合同條款不清晰，責任不明確，執行不嚴格，矛盾糾紛導致仲裁和法律訴訟；非項目專業管理人員的任用；施工過程中的隨意變更和違規作弊簽證；工程資料收集不及時，審計資料不全，導致信息失真和結算糾紛；進度款支付比例過高、超付工程款等引起結算困難。

審計人員綜合素質不均衡引起的審計風險。首先部分審計人員的專業知識、經驗和能力缺乏。工程審計涉及的面很廣、政策性強、技術難度大、專業性很強。不同性質不同規模、不同地點的建設工程各具特色，專業水平不過關，審計人員單獨完成審計業務就相當困難，審計水平高低與審計質量好壞成正比，與審計風險成反比。其次審計人員的職業道德和工作責任不強產生的審計風險。由于審計人員沒有保持應有的職業關注，對跟蹤審計過程中發現的疑點未進行深入或擴大范圍的審查，直接導致審計風險的產生。再次個別審計人員在處理同被審計單位的關系時不夠慎重，違反審計程序、審計規范、審計紀律等規章制度，造成詢私舞弊、隱瞞審計情況，最終帶來審計風險。

社會中介協審機構質量不高產生的風險。近幾年政府投資項目規模膨脹擴大，社會審計機構為了滿足社會需求，審計人員快速增加，由于人員構成良蕎不齊，流動性大，審計人員的不正常更換，打破了審計工作的連續性，加大了后續工作的難度，使其參與政府投資項目跟蹤審計的潛在風險急劇擴大。而且部分社會審計機構為了得到審計業務，追逐企業利潤，盲目降低投標報價，致使不合理低價中標，審計人員的業務水平和審計質量無法保障。

跟蹤審計的機制風險

偏離審計目標，侵入項目管理

在跟蹤審計模式下，審計成為建設過程中的一個主要控制環節。在建設項目跟蹤審計過程中，審計人員頻繁地介入建設現場進行審計，提出審計建議，供被審計單位糾正和改進工作，是審計監督的職責。但這一審計模式很容易使審計人員偏離正確的定位而侵入項目管理者的職責范圍。由于介入了項目管理，會產生利益沖突，審計風險加大，也破壞了跟蹤審計所建立的權力制衡機制。

增加審計成本，難以衡量審計價值。開展建設項目跟蹤審計，審計對象增加了，審計范圍擴大了，審計內容豐富了，審計環境復雜了。跟蹤審計的廣泛性、全面性、過程性決定了其審計成本相對于常規審計要高。

但目前還無法準確確認在高成本條件下，是否達到了比較好的審計效果，是否實現了績效審計目標，是否與其增加的成本相平衡，審計價值難以衡量。另外，“服務為主”的跟蹤審計新理念，也對審計機關特別是基層審計機關“重處罰”的現實情況形成挑戰和沖擊。如何在成本與效益之間進行取舍，是這種審計模式能否廣泛開展的最大制約因素。