摘 要：在交通運輸業、郵政業、電信業和部分現代服務業領域實現“營改增”是我國的一項重大稅制改革，是推動產業結構調整實行和促進經濟發展轉型的重大舉措，“營改增”對物流業發展有著重要的影響，其中對物流業稅收負擔的影響尤為重大。文章對物流業“營改增”的背景及稅收政策進行了簡單介紹，分別探討了物流業“營改增”對一般納稅人和小規模納稅人稅收負擔的影響。其次探討了物流業“營改增后”對其企業所得稅的影響，以及物流業“營改增”之后出現的問題，針對性的提出了解決對策。
關鍵詞：物流業；營改增；稅收政策
中圖分類號：F275.6 文獻標識碼：A
Abstract： In transportation， postal services， telecommunications， and part of the modern service industry in the field of implementation of“camp to add”is our country a major reform of the tax system， promote the adjustment of industrial structure to implement and major initiatives to promote the transformation of economic development， “camp to add”to the development of the logistics industry has an important influence， the impact of the tax burden of logistics industry is particularly important. In this paper， the logistics industry“camp changed by”the background and tax policy are briefly introduced， respectively， to explore the logistics industry“camp changed to increase”on the general taxpayer and small-scale taxpayers， the impact of the tax burden. Secondly， it discusses the influence of logistics industry on the income tax of the enterprise， and the problems that arise after the logistics industry“camp changed to increase”， and puts forward the countermeasures to solve the problem.
Key words： logistics industry； business tax reforming to VAT； tax policy
1 物流業“營改增”的背景及稅收政策
1.1 物流業的發展狀況
物流業是將運輸、搬運、裝卸、流通加工、配送等基礎功能按照現實需要進行聯合的活動。物流業是隨著經濟的發展興起的行業，屬于新興行業，與一般所說的運輸業及倉儲業有著明顯的區別。物流業是國家支持并鼓勵發展的新興行業。
第一，物流業屬于復合型的新興產業。物流業是物流資源產業化而形成的一項復合產業，物流資源有運輸、倉儲、裝卸、搬運、配送等，其中運輸資源又包括空運、水路、管道、鐵路資源等。上述資源產業化會形成運輸業、裝卸業、包裝業、物流信息業等具體行業。
第二，物流業屬生產性服務業。生產性服務業是指為第一、二、三產業的實物及服務生產提供服務的產業。因此把生產區分為農業、工業及服務業生產，農產品是農業生產產出的，工業品是工業生產產出的，服務產品是服務業產出的。不管是農業、工業、服務業其生產都會用到外購的服務，并將其作為生產要素投入本企業的生產，而外購服務屬于服務性生產資料。
1.2 物流業“營改增”發生的背景
1994年國家進行稅制改革，之后國家有了增值稅和營業稅同時存在的局面，即無形資產、不動產等征收營業稅，對銷售貨物、加工及修理修配勞務征收的增值稅。營改增之前，物流業貨物勞務稅制就屬于兩稅并存的情況。物流企業提供物流服務時主要跟營業稅有關，在提供服務過程中又與增值稅有關。社會主義市場體制初期，營業稅的征收因其計稅依據為實際發生的營業額，所以具有計算簡單的好處，有助于穩定財政收入，但是隨著市場經濟的發展與完善，兩稅并存格局的弊端也顯現了出來，例如容易造成多次納稅，破壞增值稅抵扣鏈條的完整等。所以物流業的營改增是歷史發展的必然趨勢。
1.3 物流業“營改增”的稅收政策
我國目前增值稅改革采取的是分布實施、行業試點、全國推進的改革方針。之所以采取這個方針，其一是因為增值稅與營業稅在國內稅制結構中，是屬于最關鍵的兩個稅種，其對國家稅收有很大的影響。以其中一年為例，國內增值稅收入總額
216 085億，營業稅收入總額111 592億，兩者合計約占全國稅收收入總額的40%以上。其二是“營改增”與中央與地方稅收收入分配有關，營業稅是地方稅種，稅收收入歸地方，增值稅是國稅，收入大部分歸于中央?；诖?，我國增值稅改革經過幾次調整，2012年起一些現代服務業和交通運輸業“營改增”在上海開始進行試點工作。2014年6月起擴展到電信行業，增值稅改革的步伐正在不斷加快。根據財政部《關于將鐵路運輸業及郵政業納入營改增試點的通知》物流企業營改增涉及水路運輸服務，管道、陸路、航空等運輸服務，郵政相關服務及物流輔助服務等行業。其中管道、陸路、航空、水路適用11%的稅率，郵政普遍業務、郵政特殊業務，其他郵政業務適用于11%的稅率，物流輔助業務適用于6%的稅率。 2 物流業“營改增”的稅負影響
稅收負擔是指納稅人或征稅對象承受國家稅收的狀況和量度，反映的是納稅人納稅能力與實納稅額之間的一種關系。物流業稅收制度的變化直接影響到企業的稅收負擔變化，是企業最應該關心的問題。
2.1 物流業“營改增”稅負影響理論分析
根據稅法有關規定，應稅服務年應征銷售額多于500萬的為增值稅一般納稅人，少于500萬為小規模納稅人，接下來分別從小規模納稅人與一般納稅人角度進行分析。
（1）一般納稅人稅負影響分析
一般納稅人在營改增之前對物流業征收營業稅，并按照5%或3%的稅率進行征收，營改增之后對物流業不再征收營業稅，而是按照11%或6%的稅率征收增值稅。這樣的話一方面稅率由3%或5%提高到11%或6%，稅率明顯提高，直接導致稅負明顯增加。而另一方面是營改增之后征收增值稅，而增值稅一般納稅人是可以抵扣進項稅額的，因此導致稅負又明顯減少。兩方面配合決定稅負的增加或減少。當稅率給定數值不發生變動的情況下，納稅人稅負的增減與可抵扣進項成本占收入的比重有著很大的關聯。存在一個平衡的折扣率（可抵扣進項成本/不含稅銷售額），在該點上營改增之前與之后征收的稅額并沒有差別。計算公式如下：
當期增值稅應納稅額=當前發生的銷項稅額-當期發生的進項稅額（如若上期有留抵的進項稅額，再將其減去）
當期營業稅應納稅額=營業收入總額*營業稅相關稅率
二者相等，求折扣率，對于從事運輸業和郵政業及物流輔助服務業納稅人來說，在其他條件一定時，如果實際抵扣率高于平衡點抵扣率時，稅負就會降低，如果實際抵扣率低于平衡點抵扣率時稅收負擔就會減少。
（2）小規模納稅人稅負影響分析
小規模納稅人從事運輸業、提供裝卸搬運服務的，營改增之前根據3%的稅率征收營業稅，營改增之后不再征收營業稅，改征增值稅，并根據3%的稅率進行征收。因為增值稅屬于價外稅，按不含增值稅的收入計稅，然而營業稅屬于價內稅按含稅的收入計稅，因此對于小規模納稅人來說，改征后實際稅負有所減少，但減少的稅收并不多。小規模納稅人從事除裝卸搬運外物流輔助服務的，營改增之前按5%的稅率征收營業稅，現改為征收增值稅按3%的稅率，稅負負擔顯著下滑。所以對于小規模納稅人而言營改增降低了其稅收負擔，有助于推動其不斷發展。
2.2 物流業“營改增”的稅負影響測算
通過一個例題進行說明，比如，一個交通運輸公司有一年獲得營業收入1 000元，這年年中買了3輛汽車花了300元（5年折舊完，按照直線法進行折舊），當年汽油花了200元，其他費用300元，其中包括業務招待費10元。（為方便計算，數額取得較小，不符合實際）
“營改增”之前：
該企業繳納營業稅：1 000×3%=30（元）；
該企業應納城建稅及其附加：30×10%=3（元）；
該企業卡車折舊：300÷5÷2=30（萬元）；
該企業會計利潤：1 000-200-30-300-30-3=437（元）；
可以稅前扣除的業務招待費：1 000×0.5%=5<10×60%=6，納稅調增10-5=5（元）；
該企業應納稅所得額：437+5=442（元）；
當前企業應交企業所得稅為：442×25%=110.5（元）；
該企業稅后利潤：437-110.5=326.5（元）。
“營改增”之后：
該企業繳納增值稅：1 000÷1.11×11%-（200+300）÷1.17×17%=26.44（元）；
當前企業應交城建稅及其附加為：26.44×10%=2.64（元）；
該企業卡車折舊：300÷1.17÷5÷2=25.64（元）；
該企業會計利潤：1 000÷1.11-200÷1.17-25.64-300-2.64=401.68（元）；
可以稅前扣除的業務招待費：1 000÷1.11×0.5%=4.5<10×60%=6，納稅調增10-4.5=5.5（元）；
該企業應納稅所得額：401.68+5.5=407.18（元）；
當前企業應交企業所得稅為：407.18×25%=101.8（元）；
該企業稅后利潤：401.68-101.8=299.89（元）。
（1）改征后應交城市建設稅及附加
城建稅及其附加是隨著營業稅和增值稅而征收，對于交通運輸業及物流輔助服務等雖然營業稅不再征收，但要對其改為征收增值稅，對于城市建設稅來說增值稅也是其計稅依據，所以需要按照增值稅一定比例對物流業征收城建稅。從上述例題可以看出營改增之后應交城建稅及其附加減少了，但應交的城建稅及其附加在營改增后并不是一味地增加或減少，其取決于營改增之后應交的增值稅，如果改征之后的增值稅比改征之前的營業稅增加，則其會增加，反之亦然。
（2）營改增之后企業應納企業所得稅
改征前，按照稅法規定，企業所得稅稅前可以全額扣除企業所交的營業稅稅額。改征后，企業所交增值稅不允許其在所得稅稅前進行扣除，因而導致企業應納稅所得額顯著增多。這恰是“營改增”對運輸行業企業所得稅比較顯著的作用。
營改增前，企業所支付的運費及其他勞務費用，允許作為該企業發生的成本費用在企業所得稅交稅之前進行減除。營改增后，企業支付的勞務費用及運輸費用，被允許扣除增值稅進項稅額，其中包括進項稅額的那一小部分，因此不允許再一次作為成本費用在所得稅之前進行扣除，這樣可以避免發生重復抵扣的情況，從而導致的國家財政收入的減少。
根據上述例題可知，“營改增”確立后，應納稅所得額的計算結果有了變化，交的企業所得稅額下降了，與此同時稅后利潤也降低了。這是由會計核算的改變造成的。需要注意的重點是，由于應納稅所得額的下滑，會使得一部分企業應納稅所得額原來高于30萬元的企業變為低于30萬的企業，如今其屬于小型微利企業范圍，適用于相應的稅法給予的稅收優惠，適用于20%的稅率，減免了很大一部分稅收。如果應納稅所得額在10萬以下，稅率在20%的基礎上再減一半，更大程度減少了稅收，給予了企業稅收優惠，扶持其成長。 綜合以上敘述，“營改增”必然能夠導致企業所得稅發生一系列變化，變革的結果將會導致企業整體稅收負擔減少，因此企業需對企業所得稅發生的一些變化予以關注，準確算出應納稅所得額多少，以此防范稅收風險的再次發生。
3 物流業“營改增”存在的問題
3.1 物流各環節稅目、稅率不統一
“營改增”發生之前，營業稅有關制度把物流業務分成服務業和交通運輸業兩種類別，對于企業提供運輸勞務，獲得運輸收入，此收入按照“交通運輸業”稅目及3%的稅率征收營業稅；提供其他勞務（包括貨代）獲得的收入應該按照“服務業”稅目和5%的稅率征收營業稅；物流企業多個環節的稅目、稅率有明顯差別，以及所開發票不統一，一直都是物流企業快速發展的障礙。改征后物流企業又增設了“物流輔助業務”和“交通運輸業”兩個稅目，前者按6%的稅率征收增值稅，而后者按11%的稅率征收增值稅。這樣的話稅收征管的難度加大了，物流企業發生納稅風險的可能性也加大了。在快遞業中尤為明顯?？爝f業改征之前根據交通運輸業、服務業、郵電通信業分別征收營業稅，稅率差別小，問題也小。改征之后，稅收征管混亂與稅負不公平現象日益明顯，快遞企業有可能會被認定是交通運輸業，適用11%的稅率征收增值稅?；虮徽J定為提供郵電通信業務等，根據3%的稅率繳納營業稅。各個地方的稅務機關對快遞業務的理解有差異，執行結果也千差萬別，分別按照運輸、郵政或服務業及相應稅率進行征收；稅負差別大，嚴重不符合稅收負擔所要求的公平性。企業若兼營多種類別的應稅項目，應該按照規定所說分開進行稅收核算，否則需要用所兼營應稅項目中所適用的較高的稅率征收稅款。由于大多數物流企業都屬于兼營企業，但各地執行卻按照不同的稅目、稅率，企業一般在核算上難以劃分準確。
3.2 現行“營改增”征管政策不符合物流業網絡化經營的特點
現代物流業為了實現利益最大的同時成本最小，需要準確規劃產品的流動，逐漸從地區性向全國性、世界方向成長，追求物流資源的共同分享，這樣在網絡化經營的前題下才能取得較好的收益。物流相關企業的網絡化是當代社會這個行業需要前進的必然方向，但稅收征收管理政策與上述方向有著一定的矛盾。
如今網絡化經營的發展需要，使得物流企業采用集團總部統一購買運輸工具，旗下分公司負責進行運作，運輸工具作為固定資產是可以抵扣增值稅進項稅額的，這樣就導致了可抵扣的增值稅進項稅額對于旗下公司來說幾乎沒有，總部因統一購買運輸工具有著大量的進項稅額可以用來扣除。假設稅法準許集團化運作的物流企業所發生的增值稅進行一并繳納，就平衡了總部及分部稅收的負擔，推動物流企業朝規?；?、集團化方面不斷前進。稅收法律規定省所處級別范圍內的，經有關部門批準，可以讓總部匯總繳稅。但此規定在現實生活中對一些大型物流企業并不適用，因其分支機構遍布全國，匯總繳納稅并不現實。
另一方面，網絡化經營要求物流企業多設置一些網點，但為了節省成本又要求盡量少雇人，這樣導致了大多數網點不符合增值稅開票要求，無法開具增值稅專用發票。但是像代理報關服務等企業因其開票所涉及的金額較少，數量多，導致發票的購買等工作量太大，還給稅務機關增值稅發票管理工作帶來比較大的麻煩。
3.3 部分政策過于籠統，使得各地執行存在明顯差異
自2011年開始直到2014年4月份這段時間國家“營改增”的有關政策及條例變更相當于每半年發生一次，稅收政策更新過快暴露了一些突出的問題，例如部分政策說法太過籠統，各地稅務機關對政策理解不一致，導致執行上有些差別，造成同一個行業存在明顯的稅負不公現象，這樣違背了收稅公平的基本要求。以國際貨物運輸代理服務業來舉例說明這個問題，財稅中明確規定從2013年8月1日開始，試點納稅人提供的國際貨物運輸代理服務予以免征增值稅，表明國家對這個行業給予一定的支持。使該行業在國際貿易中有競爭優勢，但是由于各地稅務機關不同的解讀使得國際貨物運輸代理業一直處于混亂的狀態。鑒于此，財政部稅政司通過官方解讀的方式進行明確，試點納稅人凡是提供的是國際貨物運輸代理服務業均可以增值稅免稅。雖然如此，這一問題還是未得到解決，一些稅務機關以沒有發布正式文件為理由，不按官方解讀執行，仍然按其自己的理解進行納稅。使得文件落實情況存在明顯差異，同行業在現實生活中稅負不均問題依然存在，沒有得到有效解決。
4 完善我國物流業“營改增”的建議
4.1 合理解決物流業各環節稅目、稅率不統一問題
對貨物及勞務采用統一的稅目及稅率會使增值稅抵扣鏈條完整，同時解決了若采用多種稅目及稅率從而出現稅收負擔不公平的情況。所以，國際社會上普遍對勞務與貨物實行統一的稅率及稅目。對于物流業來說，其業務活動緊密相連，環環相扣，所以實行統一稅率不僅符合國際社會統一的做法，也是其自身業務特點的迫切要求。由于上述原因，因此提議把物流輔助服務業與交通業并在一起，設立一個新的稅目，將物流各業服務均列到這個稅目中，采用一個統一的增值稅稅率，如此的話，既考慮了這個行業的特征又方便進行物流業一體化運作，也可以堵塞稅收漏洞，同時降低了稅收風險。實行統一的稅目及稅率，可以簡化計算，便于征收，又可以避免因稅目等不同，造成的稅收混亂的情形。
4.2 進一步完善適應物流業經營特點的稅收征收管理政策
一方面，對于物流業經營方式越來越網絡化的特征，可以讓企業集團統一計算、并集中繳納應交增值稅，這樣符合企業網絡化經營的特征，有利于其高效快速發展。具體落實方式，由中國物流與采購聯合會審核申請匯總納稅的物流企業，定期上交給國家稅務總局，這樣做給物流企業帶來了便利，也降低了財政部、國家稅務總局的工作量，可謂雙贏，對大家都有利。
另一方面，因貨物代理報關服務業，業務數量比較多，但每次業務涉及的金額卻比較小。每筆業務都需要增值稅的專用發票，工作量比較大，因此提議針對這種情況設立增值稅定額專用發票，同時增大這類發票的使用領域，可以大大減少工作量。 4.3 盡快出臺“營改增”實施細則，統一各地執行尺度
針對政策出臺以后，在實際執行過程中遇到的執行不統一問題，建議盡快出臺政策實施細則，對政策進行進一步的解讀與細化，以正式文件下發給各稅務機關，保證各稅務機關嚴格按照正式文件執行，防止其按照自己的理解執行國家稅收政策，給國家帶來稅收損失。相關實施細則制定好下達時，有關稅收機關應立即調整以前的稅收政策，一切按實施細則執行。如今北京等地區已經頒布了運輸業營改增實施細則，希望其余城市盡快出臺營改增實施細則。
近兩年營業稅改為增值稅的進程在不斷加快，對于物流企業來說，既是機遇又是挑戰，物流業作為服務業的一種，國家支持并鼓勵其快速發展?，F代化的生活方式及網絡的興盛，人們越來越習慣于網上購物，這些對于物流業的發展有著重要的推進作用。物流企業在現代服務業中的地位也在不斷提高，物流業對當代生活有著重要的作用。營改增減少了物流企業的稅收負擔，推動其快速發展。
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