生態文明建設需要加強環境監督，而要進行有效的環境監督，審計機關和各相關政府部門就必須分工合作，因此，這些部門要明確各自的監督定位以防止重復監督和監督缺位。大家在相關論文寫作時，可以參考這篇“環境審計的內容與方法”審計論文。
原標題：關于審計機關環境審計定位的思考
摘要：生態文明建設需要加強環境監督，而要進行有效的環境監督，審計機關和各相關政府部門就必須分工合作，因此，這些部門要明確各自的監督定位以防止重復監督和監督缺位。審計機關進行的環境審計與其他政府行政部門進行環境監督有著本質的差異：審計機關進行的環境審計屬于經濟監督，而不是行政監督和技術監督；審計機關進行的環境審計是監督審計對象受托環境責任履行情況的一種獨立的經濟監督，而不是一種基于管理職能需要進行的監督；再次，審計機關進行的環境審計，在審計內容的范圍上具有宏微融合性，在審計的方法上具有會計性。只有對審計機關環境審計進行明確定位，才能更好發揮其功能。
關鍵詞：環境監督；審計機關；環境審計；獨立監督
人類文明經歷了原始文明、農業文明、工業文明的變遷（葉文虎，2010），人類與生態環境的關系也在不斷地發生變化：從原始文明時代對生態環境的畏懼，到農業文明時代雖然繼續習慣性地敬畏自然，但同時也出現了“天變不足畏”的聲音；到工業文明時代，科技發展使人類社會向生態環境索取的能力迅速增強，導致“自我中心”意識惡性膨脹，在觀念上從“敬天畏地”“順應自然”變為“征服自然”“主宰自然”,使得人類與生態環境的關系不斷惡化。這使得人類不得不反思自己的行為，意識到人類與生態環境應該和諧相處，善待生態環境，建設生態文明，以實現可持續發展（張以寬，1997）。由此，人類文明就由工業文明向生態文明變遷，人類經濟也由工業經濟向生態經濟變遷。環境監督正是在這樣的背景下形成；為了建立生態文明，發展生態經濟，就需要將人類經濟行為對生態環境所造成的負面影響進行監督，環境審計也因此而生。
一、環境審計本質是獨立的經濟監督
審計產生于兩權分離而導致的經營者（受托者）對所有者（委托者）的受托經濟責任關系的需要（謝志華，1999），目的是為了對經營者受托經濟責任的履行情況進行監督，本質是一種獨立的經濟監督。
環境審計是一種經濟監督。環境審計是審計監督內容的進一步擴展，涉及環境保護、自然資源利用和可持續發展等問題（李璐和張龍平，2012）。在市場經濟條件下，所有這些問題會直接造成自然資源的掠奪式使用和毀滅性破壞以及生態環境的不斷惡化，也會影響自然資源在經濟上的有效利用和宏微觀經濟的可持續發展，顯然屬于經濟范疇的問題。實際上，由于市場機制的缺陷，導致經濟活動主體片面追求利益最大化，而不顧資源的有效利用和生態環境的破壞，這就是市場失靈導致的負外部性即外部不經濟問題。長期來看，這些問題不僅會導致宏觀經濟不可能持續穩定增長，也會導致作為微觀經濟主體的企業的經濟效益不可能穩定增長。鑒于此，所有者對經營者的受托責任就不能僅局限于單純的經濟責任，而必須延伸到環境責任的履行。環境審計是對受托環境責任的履行情況所進行的監督，其目的是要確保自然資源在經濟上的有效利用以及避免經濟活動對生態環境的不利影響，屬于經濟監督的范疇。而環境審計不同于一般的環境監督，如由于火山爆發、地殼運動、海嘯等自然原因引起的生態環境破壞顯然不屬于環境審計的范疇，但是由于人類的經濟活動導致的自然資源的利用和生態環境破壞就屬于環境審計的范疇。從審計的本源出發，審計是以價值為基礎、以系統的會計核算資料及其相關資料為依據所進行的經濟監督，環境審計是以生態環境保護和建設的投入和產出的相關資料為基礎所進行的經濟監督，它不是簡單地重復環保部門所進行的生態環境的自然狀態變化的監測及其形成原因的發掘，也不是簡單的環保部門的環保執法。而是要從投入產出的角度監督整個國家或者某一地區的經濟活動對自然資源的利用和宏觀生態環境的影響情況，以及某一個微觀經濟主體的經營活動對自然資源的利用和生態環境的影響。所以，價值可計量性、會計核算經濟性就成為了環境審計的特征。在此基礎上，還必須進一步分析自然資源利用效率低下、生態環境破壞的原因，包括相關信息造假、違法違規、不經濟（特別是長久或者持久不經濟）的原因等。而環保部等部門對經濟活動所導致的自然資源和生態環境的破壞所進行的監督，主要是從自然評價、技術檢測和環保政策落實等方面所進行的監督。
環境審計是一種獨立的經濟監督。環境審計之所以獨立，是因為與被審主體不存在任何組織上、經濟上的聯系。與其他政府部門所進行的環境監督不同，這些部門是環境管理的相關法律法規的制定主體，負有對被監督主體履行相關法律法規的監督責任。同時，其法律法規的科學性、合理性和有效性也要通過被監督主體的實踐活動才能得以體現。如果是法律法規本身的不完善或者缺陷而導致的環境問題，顯然與政府的相關部門存在責任關系，從而使得這些部門的監督不具有獨立性。一般把政府相關部門所進行的環境監督稱之為管理權監督或者行政權監督，這種監督很難實現獨立性。環境審計獨立于被審計主體，是以第三方的立場進行的監督。而國家相關政府部門所進行的監督是一種自上而下的行政監督，監督者與被監督者之間可能存在行政關系。正由于環境審計是一種獨立監督，環境審計主體可以對與環境監督有關的政府部門進行再監督，這也是審計獨立性的進一步體現。
二、環境審計是以國家審計為主導的監督體系
自然資源的利用和生態環境的保護既與微觀經濟活動有關，也與宏觀經濟運行以及宏觀經濟政策有關。因此，環境審計必然要在宏觀層面和微觀層面展開。在環境審計的監督體系中，國家審計在環境審計中處于主導地位，而內部審計則處于基礎地位，社會審計應積極參與。
（一）國家審計是主導
無論國家的宏觀經濟活動還是企業的微觀經營活動，都會對整個自然資源的利用和生態環境形成影響，從而使得國家審計在環境審計中處于主導地位。
1\ue010自然資源和生態環境問題具有宏觀性
自然資源和生態環境是人類生存的基礎，包括空氣、水、動植物和礦藏等各類資源及其組成的動態循環系統。自然資源和生態環境問題產生的源頭可能是微觀經濟活動主體或者一個地區，但是其影響卻具有全局性，如上游的水源受到污染，下游的許多地區都受到影響；上風處的空氣污染，下風處許多地區的空氣污染；一個地方的動植物和礦藏資源的濫用將直接導致該地區的生態環境變化，甚至影響到其他地區或者整個生態環境。顯然，自然資源和生態環境問題具有宏觀性，僅靠一個企業、一個部門和一個地區往往是無法解決的，必須由整個國家乃至全球進行宏觀綜合協調和處理。就一個國家而言，政府是解決自然資源和生態環境問題的主導主體，而對于環境審計也必然以國家審計為主導。
2\ue010自然資源和生態環境具有公共產品屬性
自然資源和生態環境具有公共產品的屬性，人類形成之前自然資源和生態環境就已經存在，它既不是人類行為形成的結果，也不是某一社會經濟主體行為的結果，具有“天賜神授”的特征；同時，自然資源和生態環境的變化會對自然和生態本身產生整體的影響，進而影響到整個人類生活，要改變這種影響，并不是任何一個社會經濟主體都可以做到的，只有依靠國家的力量以及所有社會經濟主體的協同行動才可以達成。自然資源與生態環境具有公共產品的屬性，從委托代理的角度看，就意味著社會公眾將這種公共產品委托給政府進行管理，政府必然負有對其保護的公共受托責任，有效地履行這種公共受托責任。任何單一的社會經濟主體都難以對整個自然資源與生態環境進行有效管理，自然資源的使用和生態環境的保護必須在國家的監督下進行，而國家的這種監督就是由政府的各相關部門承擔和進行的，國家審計直接就社會經濟主體的行為對自然資源和生態環境的影響進行審計監督，也對政府各相關部門履行對自然資源和生態環境保護的公共受托責任的情況進行再監督，這顯然是社會審計和內部審計無法做到的，而國家審計恰恰既有必要也有能力能夠進行這種審計監督（謝志華和陶玉俠，2013）。
3\ue010自然資源和生態環境的市場機制的失靈性
任何單一社會經濟主體的行為對自然資源和生態環境的影響都具有外部性，如一些企業對林業資源的過度使用，造成山體滑坡和沙塵暴；對石油等礦產資源的過度使用既造成了自然資源的枯竭而影響后代的生存狀況，又帶來了空氣污染和水污染等。近年來不斷出現自然資源與生態環境問題，凸顯了單一社會經濟主體過度使用自然資源和忽視生態環境保護的不良影響即負向外部性。雖然這種負向外部性造成的社會經濟損失難以計量，但是造成這種損失的社會經濟主體卻很少為此買單，即自然資源和生態環境問題基本不產生私人成本，卻可以獲得巨額收益。在市場調節的利益至上的行為法則下，各社會經濟主體必然會過度使用自然資源和不顧生態環境惡化的后果，自然資源和生態環境問題就會愈演愈烈，形成惡性循環。市場機制對自然資源和生態環境問題的調節不僅是失靈的，而且產生逆向調整。顯然，依靠單一社會經濟主體自覺地履行受托自然資源與生態環境保護責任是難以實現的（闞京華，2007），而受托通過于單一社會經濟主體的社會審計以及社會經濟主體內部設立的內部審計來監督社會經濟主體本身的履責情況，既沒有來自于追求自身利益的動機，也不會要求社會審計和內部審計進行這種監督。因此，自然資源的使用和生態環境的保護必須由政府進行宏觀管理和監督，環境審計也必然要依靠國家審計來進行。
原標題：關于審計機關環境審計定位的思考
摘要：生態文明建設需要加強環境監督，而要進行有效的環境監督，審計機關和各相關政府部門就必須分工合作，因此，這些部門要明確各自的監督定位以防止重復監督和監督缺位。審計機關進行的環境審計與其他政府行政部門進行環境監督有著本質的差異：審計機關進行的環境審計屬于經濟監督，而不是行政監督和技術監督；審計機關進行的環境審計是監督審計對象受托環境責任履行情況的一種獨立的經濟監督，而不是一種基于管理職能需要進行的監督；再次，審計機關進行的環境審計，在審計內容的范圍上具有宏微融合性，在審計的方法上具有會計性。只有對審計機關環境審計進行明確定位，才能更好發揮其功能。
關鍵詞：環境監督；審計機關；環境審計；獨立監督
人類文明經歷了原始文明、農業文明、工業文明的變遷（葉文虎，2010），人類與生態環境的關系也在不斷地發生變化：從原始文明時代對生態環境的畏懼，到農業文明時代雖然繼續習慣性地敬畏自然，但同時也出現了“天變不足畏”的聲音；到工業文明時代，科技發展使人類社會向生態環境索取的能力迅速增強，導致“自我中心”意識惡性膨脹，在觀念上從“敬天畏地”“順應自然”變為“征服自然”“主宰自然”,使得人類與生態環境的關系不斷惡化。這使得人類不得不反思自己的行為，意識到人類與生態環境應該和諧相處，善待生態環境，建設生態文明，以實現可持續發展（張以寬，1997）。由此，人類文明就由工業文明向生態文明變遷，人類經濟也由工業經濟向生態經濟變遷。環境監督正是在這樣的背景下形成；為了建立生態文明，發展生態經濟，就需要將人類經濟行為對生態環境所造成的負面影響進行監督，環境審計也因此而生。
一、環境審計本質是獨立的經濟監督
審計產生于兩權分離而導致的經營者（受托者）對所有者（委托者）的受托經濟責任關系的需要（謝志華，1999），目的是為了對經營者受托經濟責任的履行情況進行監督，本質是一種獨立的經濟監督。
環境審計是一種經濟監督。環境審計是審計監督內容的進一步擴展，涉及環境保護、自然資源利用和可持續發展等問題（李璐和張龍平，2012）。在市場經濟條件下，所有這些問題會直接造成自然資源的掠奪式使用和毀滅性破壞以及生態環境的不斷惡化，也會影響自然資源在經濟上的有效利用和宏微觀經濟的可持續發展，顯然屬于經濟范疇的問題。實際上，由于市場機制的缺陷，導致經濟活動主體片面追求利益最大化，而不顧資源的有效利用和生態環境的破壞，這就是市場失靈導致的負外部性即外部不經濟問題。長期來看，這些問題不僅會導致宏觀經濟不可能持續穩定增長，也會導致作為微觀經濟主體的企業的經濟效益不可能穩定增長。鑒于此，所有者對經營者的受托責任就不能僅局限于單純的經濟責任，而必須延伸到環境責任的履行。環境審計是對受托環境責任的履行情況所進行的監督，其目的是要確保自然資源在經濟上的有效利用以及避免經濟活動對生態環境的不利影響，屬于經濟監督的范疇。而環境審計不同于一般的環境監督，如由于火山爆發、地殼運動、海嘯等自然原因引起的生態環境破壞顯然不屬于環境審計的范疇，但是由于人類的經濟活動導致的自然資源的利用和生態環境破壞就屬于環境審計的范疇。從審計的本源出發，審計是以價值為基礎、以系統的會計核算資料及其相關資料為依據所進行的經濟監督，環境審計是以生態環境保護和建設的投入和產出的相關資料為基礎所進行的經濟監督，它不是簡單地重復環保部門所進行的生態環境的自然狀態變化的監測及其形成原因的發掘，也不是簡單的環保部門的環保執法。而是要從投入產出的角度監督整個國家或者某一地區的經濟活動對自然資源的利用和宏觀生態環境的影響情況，以及某一個微觀經濟主體的經營活動對自然資源的利用和生態環境的影響。所以，價值可計量性、會計核算經濟性就成為了環境審計的特征。在此基礎上，還必須進一步分析自然資源利用效率低下、生態環境破壞的原因，包括相關信息造假、違法違規、不經濟（特別是長久或者持久不經濟）的原因等。而環保部等部門對經濟活動所導致的自然資源和生態環境的破壞所進行的監督，主要是從自然評價、技術檢測和環保政策落實等方面所進行的監督。
環境審計是一種獨立的經濟監督。環境審計之所以獨立，是因為與被審主體不存在任何組織上、經濟上的聯系。與其他政府部門所進行的環境監督不同，這些部門是環境管理的相關法律法規的制定主體，負有對被監督主體履行相關法律法規的監督責任。同時，其法律法規的科學性、合理性和有效性也要通過被監督主體的實踐活動才能得以體現。如果是法律法規本身的不完善或者缺陷而導致的環境問題，顯然與政府的相關部門存在責任關系，從而使得這些部門的監督不具有獨立性。一般把政府相關部門所進行的環境監督稱之為管理權監督或者行政權監督，這種監督很難實現獨立性。環境審計獨立于被審計主體，是以第三方的立場進行的監督。而國家相關政府部門所進行的監督是一種自上而下的行政監督，監督者與被監督者之間可能存在行政關系。正由于環境審計是一種獨立監督，環境審計主體可以對與環境監督有關的政府部門進行再監督，這也是審計獨立性的進一步體現。
二、環境審計是以國家審計為主導的監督體系
自然資源的利用和生態環境的保護既與微觀經濟活動有關，也與宏觀經濟運行以及宏觀經濟政策有關。因此，環境審計必然要在宏觀層面和微觀層面展開。在環境審計的監督體系中，國家審計在環境審計中處于主導地位，而內部審計則處于基礎地位，社會審計應積極參與。
（一）國家審計是主導
無論國家的宏觀經濟活動還是企業的微觀經營活動，都會對整個自然資源的利用和生態環境形成影響，從而使得國家審計在環境審計中處于主導地位。
1\ue010自然資源和生態環境問題具有宏觀性
自然資源和生態環境是人類生存的基礎，包括空氣、水、動植物和礦藏等各類資源及其組成的動態循環系統。自然資源和生態環境問題產生的源頭可能是微觀經濟活動主體或者一個地區，但是其影響卻具有全局性，如上游的水源受到污染，下游的許多地區都受到影響；上風處的空氣污染，下風處許多地區的空氣污染；一個地方的動植物和礦藏資源的濫用將直接導致該地區的生態環境變化，甚至影響到其他地區或者整個生態環境。顯然，自然資源和生態環境問題具有宏觀性，僅靠一個企業、一個部門和一個地區往往是無法解決的，必須由整個國家乃至全球進行宏觀綜合協調和處理。就一個國家而言，政府是解決自然資源和生態環境問題的主導主體，而對于環境審計也必然以國家審計為主導。
2\ue010自然資源和生態環境具有公共產品屬性
自然資源和生態環境具有公共產品的屬性，人類形成之前自然資源和生態環境就已經存在，它既不是人類行為形成的結果，也不是某一社會經濟主體行為的結果，具有“天賜神授”的特征；同時，自然資源和生態環境的變化會對自然和生態本身產生整體的影響，進而影響到整個人類生活，要改變這種影響，并不是任何一個社會經濟主體都可以做到的，只有依靠國家的力量以及所有社會經濟主體的協同行動才可以達成。自然資源與生態環境具有公共產品的屬性，從委托代理的角度看，就意味著社會公眾將這種公共產品委托給政府進行管理，政府必然負有對其保護的公共受托責任，有效地履行這種公共受托責任。任何單一的社會經濟主體都難以對整個自然資源與生態環境進行有效管理，自然資源的使用和生態環境的保護必須在國家的監督下進行，而國家的這種監督就是由政府的各相關部門承擔和進行的，國家審計直接就社會經濟主體的行為對自然資源和生態環境的影響進行審計監督，也對政府各相關部門履行對自然資源和生態環境保護的公共受托責任的情況進行再監督，這顯然是社會審計和內部審計無法做到的，而國家審計恰恰既有必要也有能力能夠進行這種審計監督（謝志華和陶玉俠，2013）。
3\ue010自然資源和生態環境的市場機制的失靈性
任何單一社會經濟主體的行為對自然資源和生態環境的影響都具有外部性，如一些企業對林業資源的過度使用，造成山體滑坡和沙塵暴；對石油等礦產資源的過度使用既造成了自然資源的枯竭而影響后代的生存狀況，又帶來了空氣污染和水污染等。近年來不斷出現自然資源與生態環境問題，凸顯了單一社會經濟主體過度使用自然資源和忽視生態環境保護的不良影響即負向外部性。雖然這種負向外部性造成的社會經濟損失難以計量，但是造成這種損失的社會經濟主體卻很少為此買單，即自然資源和生態環境問題基本不產生私人成本，卻可以獲得巨額收益。在市場調節的利益至上的行為法則下，各社會經濟主體必然會過度使用自然資源和不顧生態環境惡化的后果，自然資源和生態環境問題就會愈演愈烈，形成惡性循環。市場機制對自然資源和生態環境問題的調節不僅是失靈的，而且產生逆向調整。顯然，依靠單一社會經濟主體自覺地履行受托自然資源與生態環境保護責任是難以實現的（闞京華，2007），而受托通過于單一社會經濟主體的社會審計以及社會經濟主體內部設立的內部審計來監督社會經濟主體本身的履責情況，既沒有來自于追求自身利益的動機，也不會要求社會審計和內部審計進行這種監督。因此，自然資源的使用和生態環境的保護必須由政府進行宏觀管理和監督，環境審計也必然要依靠國家審計來進行。
