本篇論文目錄導航 ：

【題目】環境管理會計法律問題探究
【第一章】我國環境管理會計制度完善研究導論
【第二章】環境管理會計概述
【第三章】建立環境管理會計法律制度的緣由及理論基礎
【第四章】環境管理會計成本管理階段的制度
【第五章】環境管理會計投資決策期間的法律制度
【第六章】環境管理會計業績評價階段的法律制度
【結語/參考文獻】我國環境管理會計的立法研究結語與參考文獻

四、環境管理會計成本管理階段的法律制度

研究環境管理會計成本管理階段的法律制度，首先要對“環境成本”進行定義。目前為止，國際上沒有統一的環境成本定義。聯合國《環境會計和財務報告的立場公告》中提到的環境成本是指企業為環境管理，實現環境目標所付出的措施成本和其他成本[30].加拿大特許會計師協會（CICA,1993）的研究報告認為：環境成本包括環境對策成本和環境損失成本。國內也有許多學者對環境成本的概念做了定義，如陳思維、郭道揚、喬震。因此，總結國外環境成本特征，結合我國企業環境管理具體情況，本文將環境成本定義為：以貨幣或非貨幣形式計量的，為保護環境，防治污染而支付的污染控制費、社會損害費和自然資源保護費的總和，具體包括環境保護成本和環境損害成本。

（一）環境成本核算制度

環境成本核算是企業環境成本管理的重要組成部分，也是企業進行境成本控制的前提和基礎。環境成本的確認和計量又是環境成本核算的核心，只有抓住問題的核心，才能更好地解決其中存在的問題。因此，以下將重點闡述環境成本核算制度中，環境成本確認和計量方面的法律問題。

1.建立環境成本核算制度的意義

首先，環境成本的確認和計量，能夠反映出企業是否采取預防、治理污染的措施以及治污的效果，幫助抵御生產經營過程中的環境風險。企業環境成本確認標準如何判定？一是交易或事項是否和環?；顒佑嘘P，二是交易或事項是否引起經濟利益的流出[31].這一判斷標準體現了企業已經將自身經濟利益與環境保護聯系起來。環境成本法規性確認和自主確認兩方面的內容也反映了企業對環境法律法規的執行情況，反映了企業在環境保護、承擔社會責任上做出的貢獻。環境成本的計量是指在環境成本確認的基礎上，采用一定量的計量單位，對業務事項的數量和金額進行最終認定[32].傳統的成本核算不能單獨量化環境成本，環境成本隱藏在一般的生產成本中，成為企業可持續發展的最大障礙。通過環境成本的核算，實現環境成本量化，對于企業在源頭上預防污染，改變末端治理模式，降低環境風險具有重要意義。

其次，為企業管理者投資決策和業績評價提供可靠信息，有助于優化企業資源配置。企業進行環境成本核算的最終目的不是為保護環境，加強環境管理，而是發展經濟。以一定的標準將環境成本歸集、分配、計算，通過量化的形式表現出來。這種行為一方面為管理者提供了直觀、可靠的數據信息，另一方面，也符合會計法中的可靠性和相關性原則。環境成本的投入對企業利潤造成了沖擊，也讓企業認識到，不能采用過去高耗能、高排污的生產模式，應當發展循環經濟模式，調整內部經濟結構，選擇最優的投資方案，實現經濟利益、環境資源與企業經濟發展的協調。環境成本核算為企業提供了一個有效的信息平臺。

第三，環境成本核算有助于企業會計人員和管理人員樹立環保意識。環境成本的法規性確認要求企業必須遵守環境法律法規，這是法律的強制性要求；自主性確認能讓企業根據內部制定的環境目標審視自己的行為。這兩個方面在某種程度上，都增強了管理人員和會計人員保護環境的意識。前者是被動認識環境的重要性，如不履行環境法賦予的義務，就得為此承擔法律后果；后者是主動以綠色管理理念為指導，提升企業信譽，樹立“綠色”形象。另外，有的環境成本只能通過非貨幣形式計量，如實物計量、物理計量，如果不具備環境科學的專業知識，將無法準確判斷環境成本的計量形式，這也促使企業管理人員和會計人員以學習環境知識為契機，重新關注環境。因此，環境成本核算有利于提高企業會計和管理人員的環境保護意識。

第四，為政府制定環境管理、環境經濟政策提供科學依據。通過對企業環境成本的定量性研究，可以從經濟角度反映環境損害、污染控制、自然資源消耗成本。政府在制定環境管理、環境經濟政策時需要了解各行各業的環境問題，搜集相關資料，明確環境保護的目標，評估企業的環境效益，做出決策分析。不同企業、各個行業在成本核算中反映的突出問題恰好也是政府做出環境決策時需要關注的重點問題。環境成本核算涵蓋的環境信息為政府制定環境管理、環境經濟政策提供了科學可靠的依據，將促使政府合理規劃，選擇最優的決策方案。

2.我國成本核算制度存在的問題

第一，我國現行會計成本計量制度存在缺陷。計量方式上，只是單純以貨幣形式計量。我國《企業會計準則--基本準則》第八條規定：“企業會計應當以貨幣計量”.然而，隨著我國環境法律體系的完善，環境管理會計在企業中的推廣和應用，企業在資金運作的過程中，許多交易或事項帶來的是環境效益的提升，并不能用貨幣形式計量，需要靠物理計量、實務計量或文字說明，如上述環境損害成本就不能通過現行會計成本計量制度明確計量。而《會計法》第二十六條第三款明確要求：“公司、企業進行會計核算不得有下列行為：隨意改變費用、成本的確認標準或者計量方法，虛列、多列、不列或者少列費用、成本?！?這就體現了我國同一效力層次的法律--會計法與環境法相沖突的地方。

一方面，我國環境法鼓勵企業采取一系列保護和改善環境的行為，如《環境保護法》第十一條規定：“對保護和改善環境有顯著成績的單位和個人，由人民政府給予獎勵?！?/p>

企業要降低排污，提高科學技術，實現管理會計成本核算方法的革新，努力使自己的行為符合環境保護法的要求；另一方面，我國《企業會計準則》和《會計法》禁止企業任意改變成本的計量方法，在某種程度上否定了企業向環境成本核算方式的轉變，不利于企業可持續發展。

第二，環境成本核算法律制度滯后于環境成本核算會計實務。20 世紀 90 年代，發達國家的環境管理會計實務取得了較大突破，美國、德國、日本等國家已經開始了環境成本核算的試點。如德國 1995 年確定了環境負荷的計量單位；日本為建立環境管理會計體系多次召開研討會。我國環境成本核算理論和實務研究雖然起步比較晚，但許多企業也已經運用環境成本核算取得了良好的業績，環境成本核算有了突破性進展。

然而，環境成本核算法律制度卻遠遠落后于會計實務。國際上缺乏通用的環境成本核算準則和國際慣例，我國也沒有專門的環境成本核算法律、法規和會計準則，只能以發達國家或者國內專家學者關于環境成本核算要素確定的觀點為依據，這使得環境成本核算操作缺乏科學的理論支撐。

第三，缺乏環境成本核算領域的專門人才。環境成本核算本身體現著多門學科的交叉，在應用時涉及大量的專業知識和方法。例如，環境成本核算的歸集與分配方法就涵蓋作業成本法、生命周期成本法、基于生命周期的作業成本法三種。究竟該采用哪種方法確認、計量環境成本，如何進行會計實務操作，這就需要會計人員掌握多學科綜合性的知識，否則無法準確辨析各方法的區別。

再者，國家對加強環境管理會計教育的宣傳力度不夠。國家沒有加大力度倡導會計人員需掌握交叉學科知識，使得無論是高校還是社會上培訓機構的會計教育，都僅強調本專業知識的傳授，忽略了其他相關知識的學習。舉例來說，財務部制定的《會計人員繼續教育規定》第十二條規定：“會計人員繼續教育的內容主要包括會計理論、政策法規、業務知識、技能訓練和職業道德等?！币蟆爸攸c加強履行崗位職責所必備的專業知識和經營管理、內部控制、信息化等方面的培訓?！庇纱苏f明國家還沒有將培養復合型會計人才提上議事日程，這也是環境成本核算領域缺乏專門人才的一個重要原因。

3.完善環境成本核算制度的具體措施

首先，明確企業環境成本核算的原則。會計原則是指對會計核算實務有普遍指導意義的原則、規范或標準[33].我國會計的基本原則有歷史成本原則、權責發生制原則、相關性原則、可靠性原則等。這些原則體現了市場經濟條件下企業成本核算的一般規律，同時為具體會計準則的制定提供了指導思想和重要的理論依據。環境成本核算與傳統成本核算相比有其特殊性，因此環境成本核算原則與一般成本核算原則也就有所區別，需要其在一般會計原則的基礎上增加企業社會責任原則和預防為主、防治結合、綜合治理原則。

社會責任原則指的是企業在生產經營過程中，造成了環境污染、生態破壞，必須付出代價，承擔相應的社會責任，恢復治理被破壞的環境。其必須以污染后的恢復支出作為賠付和補償的費用。預防為主、防治結合、綜合治理原則是指企業應當摒棄末端治理模式，提前采取措施預防環境污染與生態破壞，同時采用多種手段治理被破壞、污染的環境，盡可能降低環境遭受的風險。企業一旦造成嚴重的環境污染，對危害的治理將耗費巨大而且難以達到理想的效果，如果能以預防為主、防治結合、綜合治理為原則，事前采取積極的預防措施并配以綜合的手段治理污染，環境成本會大大降低，《環境保護法》第五條也對此原則做了規定。

其次，制定可操作性環境成本會計準則和實施細則，保證環境成本核算信息統一性、可比性。由于環境管理會計法律法規的滯后，目前沒有統一的環境成本核算標準，國際上也沒有可參照的依據，運用環境管理會計來管理的企業都是按照自己的章程來制定環境成本核算標準，以至于標準繁雜、混亂，相互之間沒有可比性，不利于國家有效的管理和監督；沒有實行環境管理會計管理的企業恰好鉆了法律的空子，繼續采用高耗能、高排放、高污染的發展模式，更不利于資源節約型、環境友好型社會的建設。英美等國通過民間發布的會計準則約束會計核算行為；歐盟國家用會計法為企業會計指明方向。

我國的會計準則由財政部制定并并頒布，既有統一性，又有權威性。因此，應推動可操作性的環境成本會計準則和具體會計準則的制定，建立環境成本核算科學定量的方法和體系；改變傳統的成本核算只以貨幣計量的形式，實行多元化計量；既要統一環境成本核算標準，又要考慮企業自身經營情況，促進強制性與自主性的結合。

第三，政府要加強引導，鼓勵企業制定符合自身特點的成本管理方案，制定環境成本會計應用指南。企業環境成本核算的順利施行主要依靠政府。美國的環保署（EPA）、日本的環境省都對環境成本會計做出了重大貢獻。我國的會計工作由財政部主持管理。

如果沒有政府的支持，環境成本核算將不會在企業中長時間存在，環境政策將不能在企業中很好的落實。政府應當加強引導，制定激勵性措施，鼓勵企業制定合理的成本管理方案，盡快制定環境成本會計應用指南，充分發揮其在環境保護工作中的主導作用，使企業環境成本核算有章可循。

第四，提高會計人員、管理人員的專業素養，培養環境理論與會計理論扎實的綜合性人才?！稌嬋藛T繼續教育規定》第八條規定了繼續教育是會計人員享有的權利和履行的義務。第十一條要求“:會計人員每年接受培訓（面授）的時間累計不應少于24小時?！?/p>

說明國家對會計人員繼續教育的重視，也強調了會計從業人員不能安于現狀，需要不斷更新會計學知識。要實現知識領域的“與時俱進”,還要及時轉變觀念。當前人們的環保意識越來越強，在可持續發展戰略指導下，會計人員、管理人員也應當樹立全方位環境管理的新思想。這也是企業會計人員、管理人員綜合能力的考量標準。

為此，建議提高會計人員的準入門檻，將道德素質低下的人員拒之門外。國家應當提倡會計人員綜合性培養模式，培養綜合性的會計和管理人才。高校應當針對會計學科的學生增設環境經濟學、環境法學等科目作為必修或選修課程；會計培訓機構也應當統一組織會計人員學習環境科學的相關課程；相關部門要定期組織對會計人員環境成本核算業務的考核和檢查。環境會計成本核算時，如果遇到專業性強，會計人員實在無法解決的難題，也要靈活應對，應鼓勵環境經濟學家、環境法學家等的參與，加強多學科的交叉運用，保證成本核算信息的及時性、真實性和可靠性。

（二）環境成本控制制度

在環境管理會計成本管理階段，企業進行環境成本核算為的就是更好地控制環境成本。建立環境成本控制制度是成本管理階段的難點，對企業環境管理同樣重要。

1.環境成本控制制度的含義與必要性

（1）環境成本控制制度的含義

所謂“控制”,就是支配、駕馭，它有多種詞義。從控制論的角度來看，控制就是在受控主體的作用下，受控客體能夠無條件地按照受控主體預先規劃的軌跡行動，完成受控主體指定的任務[34].控制關注的重點不是過去，而是現在和將來。對于企業來說，控制能夠使企業內部行為得到約束。在解放后與改革開放之前，我國企業就已經對內部牽制、成本否決等與內部成本控制有關的方法進行探討?！碍h境成本控制”這一概念出現的時間比較晚，它是順應世界對環境日益重視的大趨勢提出的。指的是企業在生產經營中，對涉及環境因素的管理活動進行規范與約束，從而使環境保護和環境損害成本降到最低[35].成本的優化即成本控制。環境成本控制的目標是實現企業經濟的可持續發展，本質是對企業成本進行預測、分析、控制和考核。既然制度是人們在為一定行為時所共同遵守的辦事規程或行為準則，那么環境成本控制制度即是企業在環境成本控制的過程中形成的行為規范。

（2）環境成本控制制度的必要性

第一，環境成本控制制度是企業降低環境風險的需要。環境成本控制最直接的目的就是促成企業的“節能減排”.很多國家和地區還沒有實現自然資源產權化，資源仍屬于公共物品，具有非競爭性和排他性。企業利用大量資源發展生產的欲望與自然資源的有限性相沖突，容易導致“公地悲劇”.鮑爾丁把地球比喻成飛行狀態下的宇宙飛船，如果其僅用自身儲存的能量與資源，無法滿足幾十億人口的需求，這就需要不斷再生資源，否則很容易走向滅亡。企業的行為如不加以約束就會導致巨大的環境風險。例如，我國著名的勝利油田，就是因為未對油井產生的油泥污染采取相應措施，而面臨高達 17億元的巨額油泥排污費。部分企業利用環境成本控制制度，不僅成功抵御環境風險，而且還獲得了經濟效益的突破?？逻_公司曾憑借機芯和電子可回收循環的“迷你救星”綠色照相機占有巨大的市場份額，美國三浦株式會社設計生產的雷達、航空產品依靠其中零件的可回收利用完美詮釋了“生產者責任延伸制度”.可見企業內部建立完善環境成本控制制度會有效地降低環境風險。

第二，環境成本控制制度是企業應對國際貿易“綠色壁壘”的要求。隨著人們對環境、消費品的要求日益提高，“綠色壁壘”逐漸成為發展中國家貿易的屏障，許多國家都禁止沒有環境標志的商品流入市場。我國也于 1992 年開始施行環境標準認證，將有損環境的產品拒之門外。由此充分表明，生產環保質優的產品，是企業能否立足國際市場的關鍵。對于發展中國家來說，只有加大企業科技創新力度，摒棄傳統的生產模式，盡早完成企業的轉型升級，加快企業環境成本控制制度的建立，降低成本，才能免受發達國家“綠色壁壘”的阻礙，取得競爭優勢，躋身于國際市場。

第三，我國現行環境成本控制制度的缺失。我國早已經有關于企業內部控制的規定，國家要求企業進行成本控制。如《企業財務通則》第三十六條：“……企業應當建立成本控制系統，強化成本預算約束”.《企業內部控制基本規范》是由財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會共同制定的。它是為了加強企業內部控制，促進企業可持續發展，專門針對企業成本控制的，其性質屬于部門規章?！兑幏丁冯m然是堅持可持續發展的指導思想，但并未提到“環境成本控制”一詞。其中即使考慮了環境因素，也只是第二十二、二十三條籠統的規定。

2.國外環境成本控制制度經驗

德國環境成本控制制度。德國的經濟，可以說是在“垃圾經濟”的基礎上產生的。隨著德國經濟的迅猛發展，垃圾的日益增多已經給環境造成了嚴重的破壞，繼續沿用舊法，尤其對作為主要污染源的企業的法律規定，已無法從根本上解決環境問題?！堆h經濟與廢棄法》是德國循環經濟法的代表，它對生產者、消費者等市場參與者處理廢棄物做了詳細規定。例如，對企業來說，作為廢棄物的制造者應使用自有的廢棄物處置設施對廢棄物進行利用和清除，企業既可以向廢棄物管理公法機構移交廢物，也可以向私人廢物處置機構移交，但必須事先調查其是否有清除的能力，是否有法律授權，否則就被視為沒有盡到調查義務，從而明確了企業控制環境成本的義務?！堆h經濟與廢棄物法》第二十二條規定詳細劃分了生產參與者在各個環節的責任[36].生產者責任延伸制度的引入使德國企業從源頭上控制了廢棄物的污染。除了約束機制，德國的法律法規還采用了激勵機制。例如《包裝條例》規定，消費者購買包裝無法重復利用的飲料時會被收取一定押金，待其將包裝退還給可以返還押金。此外，德國還成立了專門監督企業廢物回收利用情況的機構，立法和政府的監督大大提高了對企業廢棄物的監管力度。

美國的環境成本控制制度。20 世紀 70 年代起，美國聯邦政府和環保局就致力于監控企業危險廢棄物。20 世紀 80 年代，企業、會計界越來越重視環境成本與負債，美國是污染預防型立法的典范?！顿Y源保護和回收法》、《污染預防法》都提出了以污染預防取代末端治理模式?！顿Y源保護和回收法》還提出了“4R”原則：恢復、回收、再利用、減量。美國法律規定應當為州和地方政府提供更高水平的固體廢棄物處理技術；為促進資源回收，專門設立協調委員會。1984 年，美國國會通過《資源保護與回收法--固體及有害廢物修正案》。1990 年又通過《污染預防法》，宣布“對污染應該盡可能實行預防或消減（source reduction）是美國的國策”,這標志著美國環境成本控制正式開啟了以“源頭控制”為特征的法律制度。

除了一些預防、控制污染的法律，美國還發布了企業環境成本控制的指導性文件，如美國財務會計準則委員會第 5 號準則公告《或有事項會計》、第 14 號解釋公告《損失金額的合理估計》等。美國一方面嚴厲打擊企業污染行為，另一方面，對清潔生產的企業實行激勵措施，如 1992 年的《能源政策法》對采取節能減排的企業和用戶減免稅收，對可再生能用項目進行資金撥款。

日本的環境成本控制制度。20 世紀 90 年代，日本的循環經濟、清潔生產理念逐漸取代了企業傳統的治污理念。日本開始走上了事前預防、事中控制污染、事后綜合治理的企業環境成本控制之路，并制定了一系列法律法規，使其成為目前世界上循環經濟立法最完善國家。1970 年制定的《廢棄物處理法》經多次大修后，延續至今，法律增加廢棄物非法投放罪，規定了犯此罪應判處 5 年以下有期徒刑并處最高 1 億日元的罰款。

1995 年，日本頒布《容器和包裝物的分類收集與循環法》。該法詳細規定了各方的基本義務和職責。一是特定事業者和消費者盡量重復利用包裝容器；二是消費者對報廢的包裝容器必須按規定分類投放；三是以市、鎮、村為單位對廢棄包裝容器分類回收交特定事業者再利用，并由都、道、府、縣監督，給予必要支持?！顿Y源有效利用法》于2000 年 6 月頒布，是促進資源循環利用的綜合性法律。同年頒布的《建立循環型社會基本法》首次肯定了“企業廢物資源化”.2001 年 4 月正式實施的《特種家用機器循環法》明確了消費者、制造者、進口商、零售商的職責，生產并銷售質高價優的商品不代表家電制造商和進口商完成任務，還要對售出的冰箱、洗衣機、空調和電視進行回收再利用[37].

3.我國環境成本控制制度的完善

對外國環境成本控制制度研究發現，發達國家環境成本控制制度的特點主要有：第一，有強制性的環境成本控制法律保障；第二，事前預防、事中清潔生產、事后綜合治理的模式；第三，約束激勵機制并存；第四，設立資源回收利用的協調、監管部門。對此，筆者將從以下幾個方面完善環境成本控制制度：

第一，建立健全法律體系，實現環境法與會計法相協調。行業之間的法律聯系能促成法律體系的整體發展，一旦互相孤立，勢必會對法律體系的構建產生不利影響。環境成本控制法律體系以環境法與會計法為依托，二者在環境成本控制這一契合點上相協調。我國關于環境成本控制的環境法主要有《環境保護法》、《固體廢棄物污染防治法》、《循環經濟法》、《清潔生產法》、《建設項目環境保護條例》、《節約能源法》以及地方法規。會計法主要有《會計法》、《企業內部控制基本規范》、《企業財務通則》等，這些法律法規、部門規章都沒有對“環境成本”做專門規定，說明國家對環境成本控制還未引起足夠的重視。因此，國家應加大對環境成本控制的重視，嚴格立法、執法。建議立法上將環境會計成本控制信息的地位提高。具體到會計法律制度中，將環境因素納入成本控制，及時促成《環境成本控制規范》的制定，環境法中也應增加環境成本控制的相關規定。要配合經濟手段，激發民間環境保護熱情，共同促進環境成本控制法律制度的完善。

第二，政府制定激勵政策，加大科技投入。政府制定激勵政策是發達國家有效控制環境成本的重要經驗。發達國家如德國、美國、日本無不是在政府扶持下進行的。我國政府也應當制定適當的激勵措施：一是稅收優惠。增加優惠稅種，將側重事后鼓勵的稅收優惠政策轉變為發展預先扶持的稅收優惠政策[38].通過稅收優惠控制污染排放量，保護環境。二是政府補貼，建立基金補償制度。三是信貸優惠。通過這幾種方式兼顧激勵與約束機制。2007 年，國家制定了“以獎代補”的新政策，主要針對十大重點節能工程范圍內的企業。然而，面對這一激勵政策，多數企業只能望而興嘆，因財力不足，只有少數企業才能獲得獎勵。因此，政府在制定激勵政策的同時，也要加大科技投入，加大對中小企業技術改造資金扶持力度，這樣才更有利于對企業環境成本的控制。

第三，企業應清潔生產，提高環保技術，建立內部環境會計控制系統。企業是經濟發展的主力軍，正是由于一個個企業創造的經濟效益，才推動了整個社會經濟的發展。企業又是環境的主要污染源，正是由于企業不合理利用資源、對廢物處理不當、生產模式的缺陷、環境會計控制系統的缺失釀成了嚴重的環境污染。要使廢物量最低、環境成本最少，加快企業技術創新是關鍵，科學技術是企業競爭的核心。企業首先應以清潔生產為指導思想。其次應當密切關注科技，采取無害化技術、工藝，降低廢物對環境的損害，實現清潔生產。

第四，完善、落實企業生產者責任延伸（EPR）制度。我國還沒有明確的 EPR 制度，但生產者責任延伸制度在法律法規和規章中已有所體現。如 1989 年頒布的《舊水泥袋回收辦法》，2005 年 1 月 1 日起施行的《電子信息產品污染防治管理辦法》第 16 條，《固體廢棄物污染防治法》對此也有所規定。我國應健全生產者責任延伸制度，借鑒發達國家生產者責任分配的實踐經驗，在企業中推廣。