20 世紀 70 年代后，美國連續發生了幾起重大舞弊案，AICPA 被迫作出反應，于 1977 年 1 月發布 SAS16 和 SAS 17,明確指出注冊會計師對舞弊負有審計責任，對整個審計職業產生了深遠影響，自此財務報告舞弊審計成為世界范圍內關注和研究的一個難題。此后美國審計準則又經過 3 次制度變遷。2001 年前后發生了世界著名公司如安然、世通等的財務欺詐及審計失敗案件，為了恢復公眾對會計師職業的信心，AICPA頒布了 SAS 99“財務報告中對舞弊的關注”,這是從注冊會計師審計程序入手解決舞弊問題邁出的重要一步。為了與國際趨同，2006 年我國發布了《獨立審計準則第 1141 號---財務報表審計中對舞弊的考慮》，2010 年修訂的審計準則中增加了“增強識別舞弊風險的有效性”.與此同時，我國的資本市場也出現了銀廣夏、藍田股份、科龍等重大舞弊案例，引起了學者們的高度關注和廣泛研究。本文擬以回顧和評述這十年來我國財務報告舞弊審計研究成果為基礎，對我國未來的財務報告舞弊審計研究提出一些建議。
一、我國舞弊審計研究成果
從現有文獻分析，這十年來，我國會計理論與實務界圍繞財務報告舞弊審計問題進行研究所取得的成果主要體現在四大方面：
（一）財務報告舞弊審計準則及財務報告舞弊審計責任的理論研究
在 2006 年之前對財務報告舞弊審計準則的相關研究中，多數學者（李爽，2002;張龍平等，2003;蔣衛平等，2003;李若山等，2004;辛金國等，2004;連宏彬 2004 等）借鑒國際和美國審計準則，提出修訂和完善我國審計準則的建議，指出應從明確財務報告舞弊審計責任和加強財務報告舞弊審計的可操作性兩方面進行修訂和完善。葉雪芳（2006）在借鑒國外經驗的基礎上，分析我國 CPA 不能有效揭示會計舞弊的原因，提出應將 CPA 審計和政府審計相結合，共同揭示企業會計舞弊。2006 年我國發布了《獨立審計準則第 1141 號---財務報表審計中對舞弊的考慮》之后，一些學者（王春蘭，2006;楊陽，2008;王臨川，2008;陳毓圭，2010 等）分析了新修訂的財務報告舞弊審計準則，認為這次修訂適合我國國情，對于緩解財務報表舞弊嚴重的現狀具有重要意義，對注冊會計師審計實務有一定的啟示作用，還有些學者（聶江武等，2007;劉明輝，2007;朱萍，2008 等）從理論上分析了財務報告舞弊審計中注冊會計師責任問題及職業懷疑的合理邊界問題。武恒光（2010）基于一個舞弊博弈模型分析，認為在某些情況下，審計風險并非隨著審計證據的引入而降低，在特定條件下審計師的法律責任、職業謹慎對重大錯報風險、審計風險與審計證據之間的不規則關系具有“放大效應”.張慧（2011）在進行財務報告舞弊審計理論分析的基礎上，認為民間審計和內部審計只有在成本與風險之間尋求一個平衡點，才能在市場競爭中得以生存。
（二）財務報告舞弊審計技術的規范性研究
完善財務報告舞弊審計技術，提高注冊會計師財務報告舞弊審計能力，是財務報告舞弊審計準則和財務報告舞弊審計實務面臨的一個亟待解決的世界性難題。鄧菁暉等（2002）認為在注冊會計師對財務報告的審計實務中，應格外關注分析性復核、函證、存貨監盤和詢問等重要審計技術的應用，以有效揭露舞弊。章立軍 （2006） 和柏春 華等（2008）主張采用現代風險導向審計方法，以戰略系統觀對企業風險進行分析、測評、評價和決策，并綜合運用“自上而下”和“自下而上”的審計思路一步步推導和落實審計范圍和重點，確定相關的審計目標和審計程序。王澤霞等（2003）從履行職業謹慎、“紅旗”標志法的舞弊預警能力、影響獨立審計師評估舞弊風險的因素及輔導獨立審計師評估審計風險工具的有效性四個方面回顧和總結了美國獨立審計師有效揭露財務報告舞弊的研究成果，并說明對我國財務報告舞弊審計的借鑒意義。王澤霞（2004）深入剖析風險導向審計模式及揭露管理舞弊的缺陷，探索提高審計管理舞弊的有效途徑，發展創立管理導向舞弊審計。辛金國等（2004）根據美國反舞弊審計的成功經驗，提出四方面來完善我國的舞弊審計程序：深入了解企業、正確評價內部控制、對管理當局進行舞弊風險評估和拓展詢問。王建新（2004）針對我國上市公司管理舞弊常用的方法，提出財務報告舞弊審計的主要方法：深入了解被審計單位的經營狀況、充分運用分析性復核、現場調研及利用專業機構幫助、仔細尋求關聯方及其甲乙、關注其他應收款和其他應付款。邵汝軍 （2009） 介紹了西方戰略推理法在舞弊風險評估、審計計劃制定及審計計劃實施這三個環節的具體應用，認為我國可將戰略推理法應用于財務報告舞弊審計、運用舞弊三角理論指導財務報告舞弊審計、利用小組討論發揮注冊會計師的專業懷疑能力。楊明增（2011）總結了相關研究文獻發現：舞弊審計適合使用開放式頭腦風暴法、循環頭腦風暴法和電子頭腦風暴法。張東寧（2011）探討了數據挖掘技術在診斷會計舞弊中的應用。
（三）財務報告舞弊審計的案例研究
鄭朝暉（2001）通過對我國十大管理舞弊案例的分析，認為會計師可以實施五大方法來偵查上市公司管理舞弊：深入了解客戶經營現狀、分析性復核、專業懷疑、現場調研及利用專家工作、管理舞弊偵查策略。葛家澍（2002）通過安然事件財務舞弊和審計失敗的經典案例分析，從審計和公司治理的角度得到一些啟示，從審計角度得到的啟示是獨立審計在證券市場監管中的作用是有限的，完全依賴市場力量和民間自律進行會計審計規范是不切實際的。黃世忠等（2003）深入剖析了薩班斯 法 案 頒 布 后 美 國 司 法 部 親 自 督 辦 的 第 一 要案---南方保健公司財務舞弊案例，從獨立審計和公司治理角度提出了若干警示，從審計角度的啟示是：恪守應有的執業審慎是防范審計失敗的關鍵、警惕諳熟審計流程的舞弊分析對重要性水平的規避、重視控制環境的審查、警惕“獨裁者”現象、內部治理機制的失衡是財務舞弊的重要現實信號。李鐵群（2004）通過一些公司的財務數據分析了收入舞弊的一般財務特征，提出收入舞弊審計的關鍵審計技術：分析性復核方法（比如財務比率分析和現金流量表分析）和常用審計程序要執行到位。李三喜等（2010）通過五個舞弊審計分析說明了在舞弊審計實務中可用到基本、常用的審計方法：
可通過“紅旗”標志法發現舞弊嫌疑（貪污組織資財）、可通過內查外調相結合的方法確定轉移收入的舞弊；舞弊審計的基本流程是：發現舞弊跡象、舞弊的檢查、舞弊審計的評價、出具舞弊審計報告；收受賄賂和回扣舞弊具有高度隱蔽性，取證難度大，可以尋求司法途徑解決取證難題。郝玉貴等（2012）以紫鑫藥業 2010 年涉嫌虛假財務報告為例進行分析，發現該案例反映出舞弊審計失敗的原因有：風險導向審計準則實施不到位、舞弊風險識別不到位、分析性復核程序不到位等。
（四）財務報告舞弊審計的實證研究
張蘇彤等（2007）在介紹奔福德定律的基礎上，利用我國上市公司的財務數據資料對奔福德定律進行實證測試，提出以奔福德定律為信息時代舞弊審計新工具查找上市公司財務舞弊征兆的新思路。韋琳等（2011）選取 2000-2009 年發生財務報告舞弊的 A 股上市公司及其配對的非舞弊公司為研究對象進行實證研究，發現壓力越大、機會越多，舞弊的可能性越大，其建立的舞弊審計識別模型的正確識別率達到 93.7%.
洪葒等（2012）基于 GONE 理論，選取 2006-2009 年因財務舞弊受處罰的上市公司為樣本進行實證研究發現：管理層風險偏好和剩余索取權引發的個體貪婪程度越高，治理結構不完善制造的舞弊機會越多；增發配股引發組織需要程度越高，舞弊的可能性越大；審計意見類型和會計師事務所變更代表的發現機制越完善，舞弊的可能性越小。
二、回顧與展望
根據前述的簡要回顧與分析可以看出，近十年來我國舞弊審計研究有以下三個方面的主要特點，筆者基于這些特點對未來的舞弊審計研究作一展望。
第一，研究的內容涉及范圍比較全面。從前面檢索到的相關文章信息可以看到，在財務報告舞弊審計的研究內容中，既涉及到國外介紹的內容，也有結合我國的實際情況探討財務報告舞弊審計準則的修訂、財務報告舞弊審計責任的界定及注冊會計師職業懷疑的合理邊界問題，還有大量研究涉及到舞弊審計技術方面的問題，這就為財務報告舞弊審計的全面研究確立了一個基本范圍和框架，主要研究內容包括如何明確財務報告舞弊審計責任和如何加強財務報告舞弊審計的可操作性。研究過程中注重充分吸收國外相關研究的成果和實踐經驗。由于我國資本市場起步比較晚，財務報告舞弊審計準則的制定和舞弊審計實務相對滯后，借鑒國外研究成果和實踐經驗對完善我國的舞弊審計有重要意義，未來研究中借鑒他國或國際上的先進經驗和理論依然是一大趨勢；對財務報告舞弊審計責任則要結合我國的經濟發展環境及制度環境進行研究；對舞弊審計技術的研究也是未來的一大趨勢。
第二，研究人員的對象構成不夠廣泛。從所取得研究成果的對象分析，致力于財務報告舞弊審計研究的主要是理論學術界的專家和學者，而作為審計實務一線工作的會計師事務所的審計人員研究成果相對少。從所搜集的文獻看，會計師事務所人員（比如李三喜等） 的研究主要從一個具體案例來分析舞弊審計技術，對審計實務相對具有更多的實踐指導性。因此，在以后的研究中，如果有更多的從事審計實務的會計師參與到舞弊審計的研究中，對我國財務報告舞弊審計準則的建立和舞弊審計技術的完善將會發揮更大的作用。另外，從技術領域來看，由于計算機技術和信息技術的迅猛發展，提高信息系統審計技術在舞弊審計中的應用也是必須的，還有政府及監管部門對財務報告舞弊審計從制度上關注和研究也對財務報告舞弊審計的完善有重要意義。
第三，從研究方法上看，我國財務報告舞弊審計實證和案例文章相對較少。從目前有關財務報告舞弊審計的研究內容來看，多數學者較為注重國外理論、準則、經驗、案例等的介紹和研究，而對我國財務報告舞弊審計失敗的制度環境研究、審計責任界定和審計技術方法研究相對較少，而且這些研究主要是規范性的研究，實證和案例研究相對較少，使得研究成果欠缺實踐指導性。因此在未來的研究中，需要學者和實務界的審計人員更多結合我國資本市場財務報告舞弊審計失敗案例和資本市場其他相關數據進行系統全面的分析，為財務報告舞弊審計準則的修訂和舞弊審計實務提供更有價值的參考。
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