一、現行準則下金融資產的分類--“規則導向”下的分類方法

根據我國現行會計準則中的具體規定，企業的金融資產應被劃分成以下四種：①以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；②持有至到期投資；③貸款和應收款項；④可供出售金融資產。

由圖1可見，以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產包括過去準則中的交易性金融資產以及特殊指定屬于該類的金融資產；貸款和應收款項、持有至到期投資這兩個項目都按攤余成本來計量，但是持有至到期投資這項資產存在活躍的市場，更為強調將該資產持有至到期這種管理層意圖；可供出售金融資產可以通俗地理解為金融資產的萬能垃圾箱，如果某項資產均不符合前面三種金融資產的要求，則將其歸為“可供出售金融資產”一類。

這種分類屬于規則導向的分類方法，金融資產分類較為復雜，并未就為何把某一金融資產劃分到某一類別提供一個比較清晰的邏輯思路。比如以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產項下就有一類是直接指定為該類的金融資產，這種指定可能是為了減少相關利得和損失在計量時的不一致，也可能是出于管理層的需要。另外企業也可以直接把一些公允價值能夠被可靠地計量的金融資產指定成可供出售金融資產，但卻不用說明指定原因，這對報表使用者來說比較容易產生困惑，還可能會出現不同的報告主體對相同的金融資產按不同類別進行處理的情況。

二、金融資產分類帶來的實踐中會計政策選擇問題

如前文所述，可供出售金融資產相當于其他三個分類的垃圾箱，如果不屬于前三類的就將其歸為“可供出售金融資產”.對于某些公允價值能夠被可靠地計量的金融資產，企業也能夠將其直接指定為可供出售金融資產，比如那些在活躍市場上有報價的股票和債券。若企業沒有將某項金融資產劃分成前三類金融資產之一，則應把它視作可供出售金融資產進行處理。與交易性金融資產相比，可供出售金融資產并不具有明確的持有意圖。

從理論上來看，若金融資產的持有意圖不明確，則將被劃分為可供出售金融資產，而明確持有待售的金融資產被劃分為交易性金融資產。但“管理層意圖”畢竟是一個較主觀的想法，管理層的真實意圖難以驗證，因而管理層可能會受自身利益驅動或因企業利益而在這兩類資產的劃分過程中進行會計政策選擇。

持有期間若發生公允價值變動，交易性金融資產是直接計入公允價值變動損益，直接對利潤表產生影響；而可供出售金融資產則將持有期間的公允價值變動計入其他綜合收益，直至終止確認該金融資產時才轉入當期損益，即不馬上影響利潤，而是先影響凈資產。由此可以發現“可供出售金融資產”具有較大的盈余管理空間，企業可以通過安排不同的出售時間而把利潤調節到不同的會計期間。這種實踐中的會計政策選擇問題會使得會計信息的可靠性受到調整。

三、降低復雜性、提高有用性及可比性

為報表使用者提供有用的信息始終是會計計量當然也是金融工具計量的主旋律，要達到“決策有用性”這一主要目的，會計計量的復雜性應予以降低?？v觀現行的22號金融工具會計準則，把金融資產主要劃分為四類，同時每一類金融資產在減值時有不同的計量和確認方法，這使得我們在計量金融資產的賬面價值時比較困難。

從報表使用者的角度來看，這種分類的復雜性可能使得報表使用者在理解金融資產分類時產生困難，這也與會計信息質量要求“可理解性”相悖。在使用報表時，對于金融資產分類可能感到一頭霧水。也可能會出現這樣的情況：某項金融資產公允價值的變動被部分企業計入了資本公積，而被另一部分企業計入了損益中，但是這些企業處理的是相同的金融資產，這將會導致會計信息在不同的企業之間的不可比性。

從報表編制者的角度而言，一方面是上文所提及的由于分類不明晰可能造成盈余管理及利潤操縱，也可能因分類的復雜帶來無心之失。

四、金融資產分類在國際準則上的新發展

我國《企業會計準則第22號--金融工具確認與計量》中關于金融資產確認和計量的規定基本與國際會計準則IAS39相同，也有一部分采納了IFRS9中的思想，國際準則IAS39已經逐漸被IFRS9 取代。IFRS9 對金融工具的分類與計量、金融資產減值、套期保值會計三大板塊都進行了完善與改進。而針對本文所述的金融資產分類問題，IFRS9 超前一步，由IAS39的四分法變為兩分法。

IFRS9對所有金融工具采取統一的分類方法，以“商業模式”、“合同現金流”這兩大標準來衡量金融資產，確定它們的分類和計量。如果現金流中只包括本金和利息，且其商業模式明確只是單純的收取合同現金流，那么在不存在公允價值選擇權的情況下，該項金融資產就按照攤余成本計量，若存在選擇權則按照公允價值計量。如果現金流中只包括本金和利息，但是除了收取現金流之外，還存在一定的出售目的，那么在無公允價值選擇權的情景下，該金融資產將按公允價值計量，變動計入其他綜合收益，即在資產負債表中該項金融資產按公允價值列示而公允價值和攤余成本之間的差被確認為其他綜合收益。對于一些不存在交易目的的權益性投資，報告主體也能夠選擇把它的公允價值變動計入其他綜合收益，但是一旦選定不能改變。除此而外的金融資產都屬于按公允價值計量的金融資產。

鑒于我國承諾國內的企業會計準則將與國際財務報告準則持續趨同，因此我國目前關于金融工具分類與計量的會計準則向IFRS9的靠近也是大勢所趨，并且現在我國金融資產分類中對可供出售金融資產能夠按公允價值計量且其變動計入其他綜合收益這一項變化就是向國際準則趨同的一大表現。

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