本文就政府自然資源會計核算目標、會計假設、會計核算基礎、會計要素、會計計量屬性、會計信息披露與質量要求等內容進行了分析，旨在推動新形勢下政府自然資源會計核算的發展。大家在相關論文寫作時，可以參考這篇“政府自然資源會計分析框架”財務會計論文。
原標題：關于政府自然資源會計核算的理論思考
摘要：我國《政府會計準則》已經明確將自然資源資產核算納入政府財務會計核算的范疇。自然資源會計核算既是在會計基本準則框架體系下的核算，又是以政府作為被核算主體的會計核算，因而具有特殊的會計核算屬性和核算內容。本文就政府自然資源會計核算目標、會計假設、會計核算基礎、會計要素、會計計量屬性、會計信息披露與質量要求等內容進行了分析，旨在推動新形勢下政府自然資源會計核算的發展。
關鍵詞：政府；自然資源；會計準則；會計核算
十八屆五中全會之所以將“綠色發展”作為今后一段時期我國經濟和社會發展的基本增長方式和變遷方式，就是因為綠色發展堅持以創新、協調、開放和共享為基本的理念支撐，以效率優先、和諧至上和可持續發展為基本奮斗目標。作為對十八大三中全會以來“領導干部實行自然資源資產離任審計，探索編制自然資源資產負債表，建立生態環境損害責任終身追究制”政策的支持和延伸，綠色發展理念增強了黨和政府進行自然資源審計核算的信念與信心，是破解我國資源環境約束的必然要求。因此，2015年10月23日國家財政部頒布《政府會計準則--基本準則》。該準則中第四章第二十八條指出：非流動資產是指流動資產以外的資產，包括各種形式的在建工程、無形資產、固定資產、公共基礎設施建設投資、中長期項目投資、文物文化資產、政府儲備資產、保障性住房和其它自然資源資產等。顯然，將自然資源作為資產納入核算體系，為政府下一步實施自然資源會計核算指明了方向，構成了自然資源離任審計的必要前提與學理基礎。
一、政府自然資源會計核算的理論基礎與發展現狀
（一）理論基礎
理論基礎是構建政府自然資源會計概念的前提。人類在長期的征服自然和改造自然的過程中，由于存在著過度開采和非法開采自然資源的情況，導致了自然資源的浪費和污染嚴重、品項繁多的外部不經濟性負效用，給人類帶來了無窮的禍患和災難。為此，理論界專家紛紛提出了對自然資源進行會計核算的各種理論。主要包括：1.產權經濟理論。產權經濟理論強調特定國家和地區自然資源的產權歸屬問題，指出特定行政區域內的水流、礦藏、灘涂自然等資源原則上應該歸全體公民共同所有，那些由集體控制的水流、礦藏、灘涂雖然由集體組織負責管理和開發，但其所有權應該歸國家所有。我國憲法第二十四條也明確規定，中國境內的任何組織和個人禁止利用任何手段侵占或破壞自然環境資源（包括文物、國家保護動物、文化創意資源等）。顯然，這種自然資源法權約束模式是以國家義務性代理為基本出發點、以公民行使自然資源經營權為基本目標特征的管理模式，這種模式通過發放資源經營許可證、收取資源稅費及相關的罰款等經營管理手段提升資源經濟效益；2.公共受托經濟責任理論。國家代理公民行使自然資源經營管理權，自然形成了受托經濟責任。社會公眾需要通過完善的政府自然資源會計核算報告了解政府履行責任的情況與取得的經濟效益；3.會計實物理論。自然資源的消耗、補償、環境破壞的治理與維護支出反映了自然資產的運動狀況與運營效果。因而，借用傳統會計核算方法對自然資源資產的運動過程進行確認、計量、記錄與列報，提供會計信息，反映政府經營管理自然資源的情況管理效益，考核政府履行受托經濟責任的情況。
（二）發展現狀
目前，國內學者對編制自然資源資產負債表進行了廣泛而深入的研究。如蔡春（2014）不僅從理論上論述了以國家為主導編制自然資源資產負債表的重要性、進行實物量表計算的現實可行性，而且還設計出自然資源資產負債表價值量、實物量兩個角度的樣表；黃溶冰、趙謙（2015）從資產=負債+所有者權益發出，以自然資源的存量作為資產，以自然資源的消耗（包括恢復自然資源的投入）作為負債，設計自然資源資產負債表等都取得一定成果。但其編制都沒有以權責發生制記賬方法的會計理論為基礎，而是以反映國家自然資源家底為目的的統計方法直接編制資產負債表，不利于社會公眾考核評價政府主體的受托經濟責任履行情況。從會計學理論出發，編制自然資源的資產負債表是以真實的經濟業務為基礎，進行日常核算，登記賬簿以最終編制資產負責表和利潤表，從而反映國家自然資源的狀況與運營成果。
二、政府自然資源會計分析框架
《政府會計準則--基本準則》（[2015]78號）明確將政府列為會計核算主體并運行預算會計與政府財務會計，同時規定，財務會計核算要以權責發生制為基礎，將自然資源納入非流動資產進行核算，這一準則的頒布表明我國政府自然資源會計核算正式啟動。政府自然資源會計核算目標是向政府自然資源會計報告使用者提供政府的自然資源資產現狀、運用維護管理自然資源情況及自然資源資產帶來的經濟效益，反映政府會計主體受托責任履行情況，有助于政府主體履職考核評價，也有助于報告使用者做出決策與經營管理。政府自然資源會計分析的基本框架如下。
（一）政府自然資源會計核算的假設
一般來講，政府自然資源會計核算必須遵循以下幾個前提假設：1.會計主體假設。政府自然資源會計核算的會計主體是中央政府與各級地方政府，包括地方各級人民政府、各級部門、事業單位等，即利益受托經濟責任主體；2.政府主體的可持續性控制與運行假設。政府主體的可持續性控制與運行是建立在環境責任風險管理基礎之上的，目的是保證社會和經濟的持續發展。
重點強調當代人與后代人代際間的承接與持續。環境資源被消耗的同時，也可以通過補償與維護恢復到原有狀態或更優于原有狀態，從而形成自然資源的良性循環，保證生態經濟的可持續發展；3.會計分期假設。會計分期是對自然資源會計活動的時間性規定，這是對自然資源會計可持續性運行假設的補充。盡管國家提出，推動政府自然資源會計核算的根本目的是摸清家底，為進行環境績效考核提供依據、監管經濟責任人環境責任履行情況，但自然資源會計核算不能等到該屆政府工作完結時再去進行，必須保持一種核算新常態，同時，自然資源會計核算需要堅持會計分期假設，并與會計核算年度保持一致，分年度編制自然資源財務報告；4.貨幣計量假設。計量是指對確認的對象進行度量的過程。盡管自然資源內容豐富，情況復雜，但在自然資源經濟價值理論的基礎上，可以采用貨幣計量和實物計量相結合的方式，以達到自然資源存量的統計目的。
（二）政府自然資源會計要素
政府自然資源會計是會計核算的一個分支，所以，應繼承現有成熟的會計理論框架，在當前政府會計基本準則的理論框架下實施核算。1.自然資源資產。自然資源資產是指由自然界長期自然形成的或從過去的經濟業務或者事項中形成的自然資源。這一概念充分體現了自然資源資產是自然界所形成、能夠帶來服務能力或經濟效用、能用貨幣計量的自然資源；2.自然資源負債。自然資源負債是指政府會計主體過去的經濟或事項所形成的、預期會導致經濟資源流出政府主體的現時義務。所謂現時義務是指政府主體發生與自然資源相關的經濟事項或經濟活動時產生的自然資源消耗、環境污染引起的，需要政府在未來用資產、勞務償還的責任與義務。如政府對環境項目所發生的公債、預算支出、自然資源的維護等；3.自然資源權益。自然資源權益是政府會計主體的所有者對自然資源的剩余要求權，即包括自然資源資本、自然資源保護基金等，其金額等于自然資源資產減去自然資源負債。自然資源資本是政府會計主體因其天然所享有的對自然資源的擁有權而形成的權益；自然資源保護資金則是從政府財政預算資金中所提取的有關環境方面需要?？顚Ｓ玫馁Y本；4.自然資源收入。自然資源收入是指在報告期內導致政府會計主體自然資源權益增加、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源流入。主要表現在自然資源資產增加，自然資源負債減少。如政府在防治環境污染或恢復生態環境后而取得的自然資源增加、植被面積增加等；5.自然資源費用。自然資源費用是指報告期內導致政府主體自然資源權益減少、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流出。主要表現在自然資源資產減少，自然資源負債增加。主要包括自然資源消耗成本、環境治理成本、環境防治成本等。如環境治理費用的支出。
（三）政府自然資源會計要素的計量
依據政府基本會計準則第30條和36條的規定，自然資源已被納入政府會計資產核算范圍之內并且以貨幣計量為假設前提，因此上述計量屬性均可使用。對自然資源資產的計量要在重置成本、歷史成本、公允價值和現值的基礎上采用多種計量方法。主要包括：1.機會成本。所謂機會成本法，就是在多個互斥方案中因選擇一個最優方案而放棄一個次優方案所帶來的收益，這個所放棄的潛在收益就是所選最優方案的機會成本。
因此，這個機會成本也就是最優方案的最小評估值。此方法可用于自然資源在無市場價格的情況下，用損害的生產性物質資產的重新購置費用來估算補償自然資源消耗或消除環境污染所帶來的效益；2.替代成本。替代成本法，是指自然資源無市場價格時，利用現實社會中商品和勞務的價格來計量自然資源價值的方法。如估計宅地周邊的森林、草坪等資源的價值時，可以觀察當地自然環境條件的差異，藉此推斷出當地地價或房價的差別，并據此推算該自然資源的資產價值。
原標題：關于政府自然資源會計核算的理論思考
摘要：我國《政府會計準則》已經明確將自然資源資產核算納入政府財務會計核算的范疇。自然資源會計核算既是在會計基本準則框架體系下的核算，又是以政府作為被核算主體的會計核算，因而具有特殊的會計核算屬性和核算內容。本文就政府自然資源會計核算目標、會計假設、會計核算基礎、會計要素、會計計量屬性、會計信息披露與質量要求等內容進行了分析，旨在推動新形勢下政府自然資源會計核算的發展。
關鍵詞：政府；自然資源；會計準則；會計核算
十八屆五中全會之所以將“綠色發展”作為今后一段時期我國經濟和社會發展的基本增長方式和變遷方式，就是因為綠色發展堅持以創新、協調、開放和共享為基本的理念支撐，以效率優先、和諧至上和可持續發展為基本奮斗目標。作為對十八大三中全會以來“領導干部實行自然資源資產離任審計，探索編制自然資源資產負債表，建立生態環境損害責任終身追究制”政策的支持和延伸，綠色發展理念增強了黨和政府進行自然資源審計核算的信念與信心，是破解我國資源環境約束的必然要求。因此，2015年10月23日國家財政部頒布《政府會計準則--基本準則》。該準則中第四章第二十八條指出：非流動資產是指流動資產以外的資產，包括各種形式的在建工程、無形資產、固定資產、公共基礎設施建設投資、中長期項目投資、文物文化資產、政府儲備資產、保障性住房和其它自然資源資產等。顯然，將自然資源作為資產納入核算體系，為政府下一步實施自然資源會計核算指明了方向，構成了自然資源離任審計的必要前提與學理基礎。
一、政府自然資源會計核算的理論基礎與發展現狀
（一）理論基礎
理論基礎是構建政府自然資源會計概念的前提。人類在長期的征服自然和改造自然的過程中，由于存在著過度開采和非法開采自然資源的情況，導致了自然資源的浪費和污染嚴重、品項繁多的外部不經濟性負效用，給人類帶來了無窮的禍患和災難。為此，理論界專家紛紛提出了對自然資源進行會計核算的各種理論。主要包括：1.產權經濟理論。產權經濟理論強調特定國家和地區自然資源的產權歸屬問題，指出特定行政區域內的水流、礦藏、灘涂自然等資源原則上應該歸全體公民共同所有，那些由集體控制的水流、礦藏、灘涂雖然由集體組織負責管理和開發，但其所有權應該歸國家所有。我國憲法第二十四條也明確規定，中國境內的任何組織和個人禁止利用任何手段侵占或破壞自然環境資源（包括文物、國家保護動物、文化創意資源等）。顯然，這種自然資源法權約束模式是以國家義務性代理為基本出發點、以公民行使自然資源經營權為基本目標特征的管理模式，這種模式通過發放資源經營許可證、收取資源稅費及相關的罰款等經營管理手段提升資源經濟效益；2.公共受托經濟責任理論。國家代理公民行使自然資源經營管理權，自然形成了受托經濟責任。社會公眾需要通過完善的政府自然資源會計核算報告了解政府履行責任的情況與取得的經濟效益；3.會計實物理論。自然資源的消耗、補償、環境破壞的治理與維護支出反映了自然資產的運動狀況與運營效果。因而，借用傳統會計核算方法對自然資源資產的運動過程進行確認、計量、記錄與列報，提供會計信息，反映政府經營管理自然資源的情況管理效益，考核政府履行受托經濟責任的情況。
（二）發展現狀
目前，國內學者對編制自然資源資產負債表進行了廣泛而深入的研究。如蔡春（2014）不僅從理論上論述了以國家為主導編制自然資源資產負債表的重要性、進行實物量表計算的現實可行性，而且還設計出自然資源資產負債表價值量、實物量兩個角度的樣表；黃溶冰、趙謙（2015）從資產=負債+所有者權益發出，以自然資源的存量作為資產，以自然資源的消耗（包括恢復自然資源的投入）作為負債，設計自然資源資產負債表等都取得一定成果。但其編制都沒有以權責發生制記賬方法的會計理論為基礎，而是以反映國家自然資源家底為目的的統計方法直接編制資產負債表，不利于社會公眾考核評價政府主體的受托經濟責任履行情況。從會計學理論出發，編制自然資源的資產負債表是以真實的經濟業務為基礎，進行日常核算，登記賬簿以最終編制資產負責表和利潤表，從而反映國家自然資源的狀況與運營成果。
二、政府自然資源會計分析框架
《政府會計準則--基本準則》（[2015]78號）明確將政府列為會計核算主體并運行預算會計與政府財務會計，同時規定，財務會計核算要以權責發生制為基礎，將自然資源納入非流動資產進行核算，這一準則的頒布表明我國政府自然資源會計核算正式啟動。政府自然資源會計核算目標是向政府自然資源會計報告使用者提供政府的自然資源資產現狀、運用維護管理自然資源情況及自然資源資產帶來的經濟效益，反映政府會計主體受托責任履行情況，有助于政府主體履職考核評價，也有助于報告使用者做出決策與經營管理。政府自然資源會計分析的基本框架如下。
（一）政府自然資源會計核算的假設
一般來講，政府自然資源會計核算必須遵循以下幾個前提假設：1.會計主體假設。政府自然資源會計核算的會計主體是中央政府與各級地方政府，包括地方各級人民政府、各級部門、事業單位等，即利益受托經濟責任主體；2.政府主體的可持續性控制與運行假設。政府主體的可持續性控制與運行是建立在環境責任風險管理基礎之上的，目的是保證社會和經濟的持續發展。
重點強調當代人與后代人代際間的承接與持續。環境資源被消耗的同時，也可以通過補償與維護恢復到原有狀態或更優于原有狀態，從而形成自然資源的良性循環，保證生態經濟的可持續發展；3.會計分期假設。會計分期是對自然資源會計活動的時間性規定，這是對自然資源會計可持續性運行假設的補充。盡管國家提出，推動政府自然資源會計核算的根本目的是摸清家底，為進行環境績效考核提供依據、監管經濟責任人環境責任履行情況，但自然資源會計核算不能等到該屆政府工作完結時再去進行，必須保持一種核算新常態，同時，自然資源會計核算需要堅持會計分期假設，并與會計核算年度保持一致，分年度編制自然資源財務報告；4.貨幣計量假設。計量是指對確認的對象進行度量的過程。盡管自然資源內容豐富，情況復雜，但在自然資源經濟價值理論的基礎上，可以采用貨幣計量和實物計量相結合的方式，以達到自然資源存量的統計目的。
（二）政府自然資源會計要素
政府自然資源會計是會計核算的一個分支，所以，應繼承現有成熟的會計理論框架，在當前政府會計基本準則的理論框架下實施核算。1.自然資源資產。自然資源資產是指由自然界長期自然形成的或從過去的經濟業務或者事項中形成的自然資源。這一概念充分體現了自然資源資產是自然界所形成、能夠帶來服務能力或經濟效用、能用貨幣計量的自然資源；2.自然資源負債。自然資源負債是指政府會計主體過去的經濟或事項所形成的、預期會導致經濟資源流出政府主體的現時義務。所謂現時義務是指政府主體發生與自然資源相關的經濟事項或經濟活動時產生的自然資源消耗、環境污染引起的，需要政府在未來用資產、勞務償還的責任與義務。如政府對環境項目所發生的公債、預算支出、自然資源的維護等；3.自然資源權益。自然資源權益是政府會計主體的所有者對自然資源的剩余要求權，即包括自然資源資本、自然資源保護基金等，其金額等于自然資源資產減去自然資源負債。自然資源資本是政府會計主體因其天然所享有的對自然資源的擁有權而形成的權益；自然資源保護資金則是從政府財政預算資金中所提取的有關環境方面需要?？顚Ｓ玫馁Y本；4.自然資源收入。自然資源收入是指在報告期內導致政府會計主體自然資源權益增加、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源流入。主要表現在自然資源資產增加，自然資源負債減少。如政府在防治環境污染或恢復生態環境后而取得的自然資源增加、植被面積增加等；5.自然資源費用。自然資源費用是指報告期內導致政府主體自然資源權益減少、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流出。主要表現在自然資源資產減少，自然資源負債增加。主要包括自然資源消耗成本、環境治理成本、環境防治成本等。如環境治理費用的支出。
（三）政府自然資源會計要素的計量
依據政府基本會計準則第30條和36條的規定，自然資源已被納入政府會計資產核算范圍之內并且以貨幣計量為假設前提，因此上述計量屬性均可使用。對自然資源資產的計量要在重置成本、歷史成本、公允價值和現值的基礎上采用多種計量方法。主要包括：1.機會成本。所謂機會成本法，就是在多個互斥方案中因選擇一個最優方案而放棄一個次優方案所帶來的收益，這個所放棄的潛在收益就是所選最優方案的機會成本。
因此，這個機會成本也就是最優方案的最小評估值。此方法可用于自然資源在無市場價格的情況下，用損害的生產性物質資產的重新購置費用來估算補償自然資源消耗或消除環境污染所帶來的效益；2.替代成本。替代成本法，是指自然資源無市場價格時，利用現實社會中商品和勞務的價格來計量自然資源價值的方法。如估計宅地周邊的森林、草坪等資源的價值時，可以觀察當地自然環境條件的差異，藉此推斷出當地地價或房價的差別，并據此推算該自然資源的資產價值。
