本篇論文目錄導航：

【題目】中國企業環境管理系統的改進研究
【第一章】企業環境管理系統優化探究緒論
【第二章】環境管理控制系統的概述
【第三章】幾種主要的環境管理體系
【第四章】三種環境管理體系的比較
【5.1】日本企業引入物量流成本法的概況
【5.2 5.3】日本企業環境管理工作對我國的啟示
【結論/參考文獻】企業環境管理體系建設探析結論與參考文獻

第四章 三種環境管理體系的比較

一、三種環境管理體系的比較分析

三種環境管理體系的目標不同。ISO14001環境管理體系強調企業通過建立環境管理系統保證生產經營能夠遵守企業必須遵守的環保法律法規和其他準則，不排斥企業在遵守必要的法律法規的基礎上主動承擔其他超越性的環境責任。綜合環境體系是一個“產品導向型”的環境管理系統，目標在于實施環境管理體系，對企業的環境因素進行管理控制，通過生產流程改造、產品設計等手段，降低產品對環境、對人類的損害，生產出更“清潔”的產品。德國的環境管理體系關注的是“生態效率”,即生產某一產品耗費了多少資源，產生了多少環境污染。通過實施環境管理體系，達到既減少環境污染，又降低能源消耗的目的。

管理控制系統的宗旨是完成組織戰略目標，包括監測、評估、反饋和溝通四大要素。環境管理體系的目標不同，其四大要素必然存在不同，通過比較得出，三個環境管理體系的不同，主要體現在監測和溝通兩方面。

監測：ISO14001環境管理體系雖然規定了對組織可能具有重要環境影響的環境因素進行監測和計量，ISO14000環境管理體系介紹了環境因素的確認方法-生命周期分析法，但是對確認的環境因素如何計量沒有給出定義，缺少環境成本核算方法。沒有分析傳遞數據和評估信息的方法，就無法對企業的生產活動和流程的信息給出定性或定量的結果。EPA的綜合環境管理系統和德國的環境管理和審核體系均提出了各自的環境成本定義和核算方法-全成本法和物量流成本法，使環境因素的確認和計量成為可能。全成本法從產品的整個生命周期的角度對企業的環境影響進行分析，擴大了環境成本的范圍，納入了企業未來可能需要考慮的外部成本，并將這些環境影響貨幣化，幫助企業分辨產品總成本中有關環境的部分，有利于企業在產品決策中考慮環境因素。德國推出的物量流成本法從物質流轉平衡的角度，從實物和貨幣兩方面對企業的投入和產出進行計量，物量流成本法對廢棄物的成本單獨核算，有利于企業衡量生產產品對資源的浪費和環境的污染，幫助企業進行管理決策，提高環境效率。

溝通：ISO14001環境管理體系重視組織內部的信息溝通，規定了組織組織應該通過培訓、組織設計、文件及文件控制等實現內部各層次和職能間的信息交流。

美國綜合環境管理體系認為，與企業內部環境信息的溝通相比與外部利益相關者的信息溝通同樣重要，綜合環境管理體系將企業的利益相關者分為內部利益相關者和外部利益相關者，與供應商、顧客、政府等外部利益相關者的信息溝通能夠加深他們對企業環境管理體系的理解，獲得他們的支持，使企業在更大的廣度上進行環境管理。 EMAS環境管理體系更加嚴格，要求企業建立環境管理體系，必須公開做出環境聲明。環境聲明應該包括組織的環境方針、組織的環境管理體系、對所有可導致重大環境影響的、重要的直接和間接環境因素、針對重要環境因素與影響設置的環境目標與指標、組織環境績效指標等。

ISO14001環境體系從運營績效、管理績效、環境狀態三個方面評價組織的環境管理。運營績效指標（OPI）為組織運營的環境績效提供信息，是環境影響評價的基礎，直接與組織投入產出的物料流平衡有關，例如與產量相關的物料、能源投入以及廢水廢氣的排放等信息。管理表現指標（MPI）提供與影響組織運行有關的環境業績的管理工作信息，是對管理者為提高企業環境管理所作出的努力的評價，包括環境審核、人員培訓等。環境狀態指標提供了關于地方、區域、國家或全球生態的環境狀況信息，信息有助于組織更好地理解其環境因素的實際的和潛在的影響。綜合環境管理體系和德國環境成本管理系統均采用了ISO14000環境管理體系的這套評價標準。但是因為ISO環境管理體系缺乏計量工具，所以雖然給出了評價標準，卻不能很好的執行，特別在運營績效指標方面無法衡量企業的環境影響。

綜上可以看出，三種環境管理體系的最大區別體現在環境成本核算方面，企業環境系統的演進優化過程包含了環境成本系統不斷優化與創新的過程。環境成本系統為環境管理體系中目標設置、業績評價、環境方案擬定及實施控制提供必要的信息。企業管理者根據環境成本信息，分析企業目前的環境保護和污染治理的進展狀況，在內部評價分析的基礎上確定環境管理目標，制定相關方案以包括環境目標的實現。具體方案是否可行，同樣需要環境成本的信息來論證，確保方案對企業是技術上適用和經濟上可行的。方案在實施運行過程中需要不斷的控制，這個控制的過程中環境成本的信息發揮著中要作用，最終，方案的運行結果在環境成本核算系統中進行核算，管理者對方案運行結果進行分析、評價。環境成本核算是企業進行環境管理的基礎，通過環境因素的量化，為管理控制提供信息和數據支持。

二、綜合環境管理體系中的環境成本核算

“一個成功的環境管理體系應該包括全部環境成本的會計核算方法，并能夠將環境成本的信息納入到資本預算、成本分配、產品設計等管理決策中來，環境管理系統的核心是環境成本”.美國環保署在 1995 年推出的《作為管理工具的環境管理會計指南》中，對環境成本進行了明確分類。

（一）全成本法的環境成本分類

1、傳統成本（conventional cost）傳統成本的定義中通常包括原材料、人工、水電等的成本，在成本管理和資本預算中都有涉及，但是因為對環境影響的忽視，所以往往不把傳統成本視為環境成本。但是事實上，原材料、水電、設備等的使用都會對環境產生一定的影響，它們的減少使用和降低浪費，可以降低其環境影響并較少資源消耗。傳統成本主要包括環境設備的投入成本、直接材料投入、各種原料和能源的供應成本、直接人力成本等，因為傳統成本比較明顯且易于確認計量，所以比較容易直接分配到各個具體項目和產品中。

2、潛在隱藏成本（potentially hidden cost）“潛在隱藏成本”顧名思義，這類成本通常隱藏在制造費用和管理費用之中，因為不能提供準確的的環境成本信息而被管理層忽視。潛在隱藏成本具體可分為三類：a 生產上游環境成本，因企業預防并保護環境所采取措施發生的前期成本。如研發成本、設計有利環境的生產流程和產品、為預防環境破壞而發生的選址費用、環保設備的安裝調試成本等。這部分成本在傳統會計中被劃分為管理費用或者是研發費用，很容易被忽略。b 生產過程中的環境成本。這部分成本包括兩種，一種是企業因受法律法規約束企業所必須發生的規范性成本，例如人員培訓費用、監測檢查費用、環境保險費用、因環境污染而交的各種稅費等。一種是企業為其社會形象和社會責任而自愿發生的成本，這部分費用是企業自愿發生的，不受強制。例如環境研究費用、為達到循環利用而發生的費用、為環保組織的捐款等 c 生產后期環境成本，是可預期的、會在將來某一時間發生的成本費用，例如某些生產設備的關閉/退役費用、某些存貨的處理費用、遵從已頒布但還未生效的環境法規的成本等。

3、或有成本（contingent cost）未來某一時間因某些原因可能發生的成本費用，例如因未來可能的環境破壞而支付的賠償金、因企業污染物排放而支付的罰款罰金等。當前企業對或有環境成本的會計核算方法一般為預提一定數額的準備金并將其作為或有負債處理。

4、形象與關系成本（image and relationship cost）產生形象與關系成本費用的目的在于讓社會公眾了解企業在環境保護方面所做出的努力，從而幫助企業樹立良好的社會形象，并增進與個利益相關方的關系。

利益相關方不僅包括投資者、供應方、顧客，還包括社區、政府等，例如與投資者的關系、與客戶的關系、與供應方的關系、與政府部門關系等成本。某些時候，企業對環境造成了損害卻并沒有承擔相應責任，從這個角度出發，EPA 將環境成本分為內部環境成本（Private cost）和外部環境成本（social cost）。內部環境成本是指企業產生的并最終由企業承擔的成本，這部分成本直接影響企業的凈利潤。包括傳統成本、潛在隱藏成本、未來可能發生的或有成本、形象關系成本。外部環境成本是企業對環境和社會造成了影響但企業沒有承擔那部分成本。

包括 a.企業沒有承擔的環境危害 b.企業對人類健康、福利造成了影響，而沒有付出代價。例如：企業向河流排放污水，使水質下降，危害到周圍居民的身體健康，企業沒有采取措施治理污染也沒有對居民進行賠償，這部分成本最終由社會承擔。

（二）全成本法核算原理

在明確環境成本分類的基礎上，美國環保署提出了一套以生命周期評估（LCA）、全成本評估（FCA）和作業成本法（ABC）在內的全成本會計，為企業確認和計量環境成本提供了思路，通過將環境成本準確的分配到相關產品中，為企業合理確認產品成本信息。

1、生命周期評估法（LCA）。生命周期評估法是對產品的整個生命周期或生產和作業的整個流程的環境影響進行評估分析，以確定可能實現的環境持續改進的機會的一系列方法和流程。生命周期評價以企業整個價值鏈對環境的影響為中心，評估成本，以達到價值鏈增值的目的。

生命周期評估突破了傳統的生命周期僅到顧客消費產品的階段的限制，生命周期評價法的生命周期還包括產品被消費失去使用價值后的報廢清理階段，對這個階段可能造成的環境影響進行評估。產品、流程的整個生命周期包括：設計、原材料的選取和加工、產品制造、運輸和配送、產品使用和維護、報廢、循環等階段生命周期評估包括四個階段：

1）設定環境目標。確定產品或生產流程在其生命周期的各個階段產生的主要環境問題。

2）生命周期清單分析。確定生命周期的整個過程中的原材料、能源等投入以及污水、固體廢棄物、有害氣體排放等輸出進行分析。

3）環境影響評估。在生命周期清單分析的基礎上，對清單分析中的污染物對生態系統、人類健康、自然資源的影響進行定量、定性的描述和評估4）改進分析。對產品生命周期的各個階段可能存在的改進機會進行分析，減少環境影響。

由此可以看出生命周期評估關注的是在產品的整個生命周期內對可能造成的環境影響進行評估，而非環境成本的確認計量。

2、全成本評估法（TCA）。全成本評估法是將企業生產活動以及產品對環境產生的影響有關的內部成本和外部成本綜合起來考慮的成本計算方法?！叭杀尽卑伺c企業決策有關的所有內部成本和外部成本。在現階段，企業不必確認、計量外部環境成本，也沒有能力將全部外部成本分配到產品中，但是全成本鼓勵企業進行外部成本核算。因為在環境管理上政府主張“誰污染誰付費”的原則，通過稅收、罰款等手段是外部成本內部化，迫使企業承擔其造成的環境影響，因此來說，企業在長期發展過程中必定要預先考慮外部成本，以采取措施，避免環境風險。TCA 深入考慮了企業潛在隱含的環境風險與成本，將企業未來可能的環境本納入會計核算范疇，并最終追溯分配到各產品當中。

3、作業成本法（ABC）。作業成本法是以生產活動中的作業（activity）為核心，確認和計量每一項作業所耗用的資源成本，通過選擇適當的成本動因，將所有作業成本分配給每一產品和服務的一種成本計算方法。組織中的很多資源不是直接用于實體產品生產過程中，而是被廣泛的使用在各種支持性作業中，包括輔助生產、交貨和客戶服務等。作業成本法的目標不是將共同成本分配到產品中，而是通過計量每一作業消耗的資源成本，使產品成本分配和核算更加合理精確。作業成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業，作業消耗資源”.作業成本法分為兩步：

第一步：要確認好用企業輔助資源的所有作業，然后把輔助費用追溯到對應的作業中去，最終計算出每個作業的總成本。

第二步：明確成本動因。每項作業可能有多種成本動因，通過確定一種合適的成本動因，將作業成本更加合理的分配到產品和服務中。如果說“作業”是作業成本法的核心，那個成本動因則是聯系作業和產品的紐帶。作業成本通過成本動因被分配到產品成本中，傳統的成本動因有直接人工小時、機器小時、加工的材料數等。

作業成本法一個最大的優點在于可以提供更加準確的產品成本信息。假設在一個企業中同時生產兩種產品甲和乙，其中產品甲因為生產過程中使用某種特殊的原材料而會形成污染物的排放，產生環境成本。在傳統的成本核算系統中，有毒廢料作為一種環境成本與其他各種間接成本歸入間接費用的成本庫中，按照單一成本動因（通常為產量）分配到甲乙兩種產品中，形成了交叉補貼現象，影響了成本分配的準確性。在作業成本法中，生產甲產品所發生的環境成本因為作業被分配到專門的成本庫中，再以適當的成本動因將其追溯到產生環境污染的甲產品中。

三、物量流成本法（MFCA）

德國最先提出了“生態效率”的概念，認為企業的“生態效率”與生產效率有密切關系，生態效率可以用生產一定數量的產品所消耗的資源來衡量。物量流成本法正是基于提高企業生態效率的認識上提出來的。物質流成本會計（MaterialFlow Cost Accounting,MFCA）也叫物量流成本法，物量流成本法將企業視為一個物質流轉系統，系統的物質輸入包括材料和能源兩個部分，通過對該系統中各個環節的物質流量和存量的跟蹤核算，量化環境成本，提供企業管理決策所需要的成本分析和管理控制信息。物量流成本法以節約資源和減少環境污染為目標，使物料流轉的過程透明化，明確資源浪費和環境污染物的源頭，尋找可能的廢棄物轉變為資源的環節，通過流程技術改進等，達到提高資源利用率、減少環境污染物排放的目的。

（一）物量流成本法對環境成本的分類

根據對環境影響程度的不同，物量流成本法將企業的環境成本分為三類，物料成本、系統成本、廢棄物處理成本。

物料成本（包括材料和能源），包括從生產活動各工序的原材料投入和各種資源能源投入。物料成本的貨幣價格主要是指物料的直接采購成本，以物料在各物量中心流轉的數值與各自的采購單價的乘積為準。在生產流轉過程中，一部分物料最終構成了產成品，另一部分被流失，形成廢棄物。物料成本對環境的影響程度做大，涉及生產的整個流程，將物料成本與其他成本分開，按生產流程環節明確物料投入、流轉和損失的信息，有利于對物料成本重點監控。系統成本，包括所有發生在企業內部用以維持和支持生產的成本，主要是人工費、折舊費和其他相關制造費用。一般來講，系統成本對環境的影響較小，在企業內部，以控制相關費用高低為目標。

廢棄物處理成本是指向外部第三方支付，以使廢棄物離開企業的成本，包括產品運輸成本和處理廢棄物的成本。廢棄物處理成本主要發生在企業銷售和廢棄物處理環節，對環境產生的影響居中，與企業生產過程中的成本能夠明顯區分。

物量流成本法的這種環境成本分類方法一方面對環境影響的程度進行了區分，有的放矢。一方面考慮了成本分配的不同環節和場所，明確環境成本的來源。

在傳統產品成本核算和環境成本之間做出協調，滿足了產品成本管理和環境管理兩方面的環境信息需要。

（二）物量流成本法核算原理

物量流成本法基于物料平衡理論，通過跟蹤不同物量中心之間物料實物數量的變化，明確和計量生產全流程的成本信息。企業內部的物料流轉是物料流成本分析的中心。如圖所示，按照物質流轉平衡原理，企業的原材料和能源投入應該等于產成品和廢棄物的排放。物量流成本法將企業的生產環節定義為不同的物量中心，物量流成本法關注的是資源節約和環境保護，因此理論上能夠引起物料損失和污染物排放的環節都應該被設置為物量中心，而物量中心就是成本核算的基本單位。

但是設置物量中心應該遵循成本效益原則，太過詳細的物量中心的設置意味著成本的上升，每一個物量中心都需要耗費大量的人力物力來收集投入產出數據；另一方面，物量中心設置太粗略，不容易反映物料在生產環節之間的流轉，不能如實反映資源的浪費和污染物的產生，影響成本核算數據的準確性。

物料（能源）流按照一定的路線流經所有的物量中心，在每一物量中心會形成暫時的停留。這時，物料（能源）流就暫時轉換成為物料（能源）存貨（stock）。

物料在各個物量中心停留、轉化，又重新流向生產流程的下一個物量中心，在這個過程中物料（能源）流會發生損失，上一個物量中心生產的合格品繼續流轉到下一生產環節。另一部分物料與能源轉而流向與廢棄物產出相關的物量中心，如加工中形成的下腳料或排放出的各種形態的污染物等等。但是每一個物量中心的物料流入和流出是平衡的。期初存量+本期流入-期末存量=本期流出（合格品）+物料損失。在現有的技術條件下，幾乎每一批進入流程的物料都會在生產的流動過程中出現這樣的損失。通過對各個物量中心上的物料（能源）的流量、存量、損失量等加以詳細、精確的描述，并對各個物量中心上的物料與能源損失進行準確的計量，找到損失原因，企業就可以相應采取針對措施，減輕或消除廢棄物的產生，降低物料消耗，從而實現對成本的有效控制。所有成本歸集與分配均按該物量中心的流入與流出的路線劃分，以物量中心為核算對象對各項成本進行核算和分配。

物量流成本法將企業的輸出分為“正產品”和“負產品”,將企業的所有成本在“正產品”和“負產品”之間進行分配?！罢a品”為企業生產的合格產品，最終為消費者消費?！柏摦a品”為生產流程當中以及最終階段產生的廢棄物，是除了“正產品”以外的企業所有的物質流出。這種將成本在“正產品”和“負產品”之間進行分配的核算方法，可以反映各個生產環節廢棄物和合格產品的比例，找出“負產品”比例較大的物量中心，深入探究“負產品”產生的原因，尋找優化措施，提高“正產品”的比例，達到節約資源、降低污染的目的。

四、全成本法與物量流成本法比較

美國環保署推出的全成本會計為企業環境成本的核算提供了方法，通過將環境成本分配到不同的產品中，使產品成本中與環境影響相關的部分顯現出來，明確了企業環境因素對生產的影響，為管理層決策提供了信息支持。企業外部成本內部化是大勢所趨，全成本會計將企業目前尚未負擔的外部成本納入核算，在管理決策中考慮外部成本，有利于企業在發展過程中獲得競爭優勢。同時作業成本法是傳統管理會計中已有的成本核算方法，企業會計人員比較易于理解掌握，同時全成本法也比較容易與原有的會計系統結合。而與全成本法相比物量流成本法有以下優勢：

1、按照生產流程設置物量中心，使企業內部的物料流轉透明化。傳統的會計成本核算方法只能從生產的全過程來提供物料的投入輸出信息，不能準確定位物料的使用環節和損失環節。物量流成本法以物量中心作為成本核算的基本單位，從物料投入開始，經過不同的物量中心，最后形成產品；在資源流轉的過程中，在每一個物量中心，均會形成損失，這些物料損失和資源浪費構成了企業產出中的負產品。通過設置物量中心，流動成本法從數量和貨幣價值兩個方面將生產流程中的物料流動和資源損失可視化。物量流成本法使資源損失可視化，揭示損失發生的環節及金額，有利于量化資源損失，尋找改善生產工藝和流程，降低負產品的產生的機會。

2、企業輸出分為正產品和負產品，明確生產中廢棄物的產出。通過劃分正產品和負產品，將生產的全部成本分為正產品成本和負產品成本。正產品成本是最終能夠形成會計收益的成本，負產品成本是指廢棄物或者為廢棄物處理所產生的成本。突破了傳統上對產品成本的定義，企業為生產合格產品所發生的所有耗費。流動成本法的這種方法明確了生產中“扔掉”了什么，對企業的廢棄物的價值進行了核算。

3、單獨核算物料成本。物料是生產活動的主要投入，也是資源浪費和環境污染的主要來源。物量流成本法將物料成本單獨核算，在每個物量中心計算其進入合格品和廢棄物的比重，有利于發現生產流程物料浪費和產生環境污染環節。在當今德國經濟中，制造業的比重很高，根據 2010 年的數據，制造業增加值占 GDP的比例為 21.3%,而制造業中材料成本的比重較高，根據 2003 年數據，德國制造業中，材料成本的比例達到 56%.如此看來，做好材料成本的控制，就是抓住了控制成本的主要矛盾。

通過以上可以看出，物量流成本法最根本的優勢在于通過生產環節和物料流轉的透明化，可以在減少廢棄物排放的同時降低資源消耗，不但減少企業生產對環境的危害，同時降低成本成本，因此對于企業來講，實施物量流成本會計對改善企業環境管理水平，提高環境業績有著重要作用。