一、引 言
改革開放以來，中國企業所處的宏觀環境發生了巨大的變化，特別是20 世紀90 年代以后，中國經濟由政府主導的計劃經濟向市場經濟轉變，市場競爭加劇，產品和服務創新的速度加快，信息技術迅猛發展，組織結構類型多樣化。管理會計變革（ Management Accounting Change） ,是企業為了適應內外部環境變化，對其管理會計系統進行調整、改變、創新，從而更好地實現組織目標的過程（ Burns et al. ,2001; Scapens,2006） .盡管諸如作業成本法（ 以下簡稱 ABC） 、目標成本法、平衡記分卡、經濟增加值、企業資源計劃系統等在理論界和實務界的認知和接受程度較高，但是，它們在企業的傳播和推廣實施卻是一波三折。這是因為，管理會計創新或新的管理會計方法在企業的采納和實施會使得原有的管理會計規則和慣例發生改變，引起一系列因素發生變化，如相關利益群體的態度、組織結構、企業文化、人員行為的變化等，這些都會使管理會計創新在具體實施過程中變得復雜和不確定，反映出管理會計變革過程的復雜性。
因此，本文旨在通過典型案例的分析，探討管理會計變革的過程和效果，有助于我們深刻理解管理會計變革的過程本質和后果，并為我國企業引進和實施管理會計創新提供極其寶貴的經驗證據。
二、文獻回顧
早期成本管理系統方面的理論文獻表明需要對變革過程的劃分階段進行研究（ Anderson,1995; Gosselin,1997; Krumwiede,1998; Anderson &Young,1999 ） .例如，Kaplan （ 1990 ） 和 Cooper &Kaplan（ 1998） 認為新的成本管理系統要經歷四個進化的階段。每一個階段的確定都是關于成本管理系統與財務會計系統之間的相對整合程程而言，暗含的意思是將系統整合看作是實施過程的一個關鍵因素。早期階段，成本管理系統的成功實施需要充分的論證，進而為新系統設定目標。后期階段，使用系統提供的信息用于決策，以及與信息和獎懲系統相整合對于成功實施就變得很重要。同時，IT 實施方面的研究發現，IT實施的成功不只是由技術或組織決定，更是來自于社會-技術因素之間的復雜交互作用。Cooper& Zmud （ 1990） 依據信息技術實施、組織變革理論，參考 Kwon & Zmud（ 1987） 的信息技術實施模型，將企業實施某種新的管理會計技術的變革過程劃分為六個階段，即發起、采納、適用、接受、慣例、融合。該六階段模型雖然描述了各階段的變革任務，但未能指出到底是哪些因素影響這些任務的完成。
Anderson（ 1995） 在已有研究成果基礎上，結合實踐中影響管理創新實施的因素，提出了“階段-因素”過程模型，以此作為評價管理會計變革的理論框架。管理會計變革的基本思想是： 依次遞進階段，逐步實施，影響變革的關鍵因素以及管理變革的策略和方法要因不同的變革階段而改變，要根據企業內外環境的變化而變化。
三、企業管理會計變革過程
本文案例企業是我國輸變電設備某龍頭企業集團公司內部的一家分公司，是繼電保護裝置的總裝車間，承擔著各種繼電器及繼電保護裝置的開發、設計和生產服務，是中國最大的繼電器生產基地。該公司生產四百多個型號，一千多種規格的繼電器，產品品種、規格齊全，配套能力強。
作業成本法（ 簡稱 ABC） 自 2005 年 3 月在案例企業發起，截止到 2010 年，經歷了將近 6 年的時間。依據 Anderson（ 1995） 的過程模型，本文對其管理會計變革過程和實施效果進行分析。
為了避免在收集證據過程中出現偏差，同時需要提供不同來源的證據進行佐證（ Yin,1994） ,本文數據來源包括訪談數據、書面文件、直接觀察。作者采用半結構式訪談，事先準備了不同的訪談指引，訪談對象包括案例企業實施 ABC 的所有相關人員和咨詢人員，并且被訪談者來自不同職能部門、不同級別的領導和員工。絕大多數訪談是以單個面對面或多個面對面的形式進行。
1. 發起階段分析
（ 1） 發起階段闡述在該企業實施 ABC 之前，成本核算辦法仍采用傳統的計劃價格成本核算模式，直接材料按照計劃價，歸集到每一批各大類產品上，直接人工、制造費用僅僅歸集到班組，當月發生的這兩類費用只計入當月完工產品，在產品并不分配當月的直接人工和制造費用。因此，原有的成本核算體系根本不能提供各種規格、型號的產品成本信息，更談不上核算準確與否的問題。
隨著外部市場競爭程度的加劇，現有產品品種、規格在市場上的價格優勢、競爭能力下降。目前的成本核算方法已經嚴重脫離實際需求，公司領導需要掌握產品成本真實信息的需求迫在眉睫。
由于案例企業所屬的集團公司已經有 5 年實施 ABC 的經驗，因此公司 ABC 項目團隊總監要求下屬改善案例企業的成本核算現狀，提升成本管理水平。2005 年 3 月，案例企業成立了繼財聯合項目團隊，由財務處處長擔任項目總監，案例企業總經理和集團 ABC 項目團隊成本科科長擔任項目經理。繼財聯合項目團隊在各班組開展深入、細致的前期調研工作，充分熟悉目前的成本核算方法、各生產班組的工藝流程、組織機構的職責劃分。在對案例企業生產、財務、管理的現有狀況有了一定了解的基礎上，繼財聯合項目團隊結合初次調研內容，編寫了項目計劃書《推廣及實施作業成本法》。
從2005 年3 月開始，繼財聯合項目團隊成員按照項目計劃書的進程安排進行了更深層次的會議調研，主要參加人員有繼財項目團隊成員、案例企業自身的成本會計、中間班組組長等。了解目前的會計核算、科目設置、有關費用的分配方式及如何記賬等，討論中間班組作業中心和作業動因的劃分、選擇是否正確。案例企業成本會計： “按照產品分班組，班組長和關鍵崗位的管理人員都要參加，講解調研目的，需要配合什么，也講解 ABC 理念……”在充分了解各生產班組工藝流程及生產特點的前提下，繼財項目團隊對各生產班組的工藝流程進行描述并劃分了作業中心、選擇了作業動因。
2005 年 5 月，結合案例企業實施此項目的條件和前期調研，財務處成本科 ABC 項目小組編寫了《實施 ABC 核算產品成本調研報告》，詳細說明了 ABC 實施的必要性、可行性、設計原則、框架設想。然后，在對業務流程梳理的基礎上，對劃分的作業中心和選取的動因逐一進行了闡明。
（ 2） 發起階段評價案例企業 ABC 的發起是由項目總監安排、由項目團隊經理負責具體工作，自上而下地開展項目工作實施。這是完全由集團公司獨立自主發起實施的 ABC 項目。
2. 采納階段分析
（ 1） 采納階段闡述在前期調研過程中，對各庫房使用的軟件情況有了詳細的了解。當時各庫房采用三套不同的軟件并且均不能互相銜接，使信息不能共享，因此，有必要用一套完整的軟件來統一庫房管理。
針對案例企業當時各項基礎工作薄弱的現狀，繼財聯合項目團隊決定先進行庫房基礎資料的規范及物料代碼編寫工作。根據管理要求，對各庫房完善了倉位管理、計劃單價核對等工作并制定了倉庫物料的編碼規則。
2005 年 7 月開始對倉存系統的操作進行培訓。2005 年 8 月份，又開會討論了作業成本法要求，倉存系統中材料的發放，月末完工產品與在產品的分配等問題。
2005 年 12 月底，對庫房基礎資料進行規范，物料名稱、單價、初始數據、倉位等內容都須核對無誤。在金蝶軟件公司工作人員的幫助下，繼財聯合項目團隊完成了對各庫房倉存系統的安裝和初始數據的導入。隨后對庫房保管員進行了培訓，保證熟練進行收、發料的正常工作。
2006 年，經過財務處成本科、案例企業、鄭州金蝶公司三方的共同努力，用金蝶 K3 生產管理系統替代了原來不夠系統化的生產管理系統； 完成 BOM 的核對和錄入； 用金蝶 K3 提供強大信息功能的倉存管理系統替代了原來簡單的倉存收發系統，提高了案例企業生產管理水平，實現了物流數據的共享。
在此過程中，也出現了一些影響 ABC 實施進程的事件。生產管理和倉存管理系統運行后，案例企業庫房無法按照生產計劃發放物料，主要原因是計劃太頻繁，每月的計劃都在十次以上，物料品種太多、太小無法一一查數。針對這種生產情況，成本科、金蝶公司有關人員與計劃員、核算員、班組長進行討論，決定將正常的物料收發流程改為從庫房調撥到各班組中間庫，月末用完工數量* BOM 倒推出生產領料。方案確定后，庫房開始采用新的流程收發物料。
