一、引言
管理會計是一門實踐性很強的學科，涉及管理會計理論、管理會計方法和管理會計實務（潘飛，2012）。管理會計理論包括權變理論、管理控制系統理論、代理理論等。國外管理會計理論研究中，社會學、經濟學、心理學、管理控制系統、組織行為學、代理理論及歷史文化等被大量地運用于管理會計研究。管理研究方法包括規范研究、實驗研究、調查問卷研究、檔案研究、案例實地研究、分析模型研究等。管理會計實務有全面質量管理、適時制、目標管理、標準成本、作業成本法、平衡計分卡等。
相比財務會計實務，管理會計實踐是一個更為廣闊又難以歸類的研究領域。這類研究充分體現了管理會計研究領域的巨大差異，如不同國家的政治與經濟文化背景所體現的國別差異、不同行業的經濟業務特殊性所體現的行業差異、不同的產權結構所帶來的所有制差異，以及企業內部不同的規模不同的組織結構與產品所體現的企業差異。
20 世紀 70 年代中期，權變學說開始被引入管理會計中，被引進的假設前提是，現實生活中不存在一個可以在所有情況下適合于所有組織的會計系統，人們只能找到會計系統中與某一特定環境相適應的子系統。影響會計系統設計的因素主要有環境、組織結構和生產技術。本文按時間先后順序從管理會計理論、管理會計系統和管理會計實務三個方面，對相關的權變文獻進行文獻綜述，將管理會計系統單獨作為一個重點來研究?；跈嘧兝碚摰墓芾頃嬑墨I綜述，可從已有的研究里吸取精華，從而對我國今后的研究提出一些有意義的建議。
二、權變管理理論及其替代方法研究
源自于 20 世紀 60 年代的權變管理學說，并于70 年代形成權變管理理論（Contingency ManagementTheory）,是研究組織行為學的一種方法。Con-tingency 一詞從字面上理解是"偶然事件"（會計學中是"或有事項"），而最貼近"權變"之意，要從"Contingent"的"以……為條件的","視……而定的"來理解，即"以環境為條件"、"視情況而定".通俗地解釋，"權變"是"隨機制宜"、"權宜應變",解釋一些潛在的變量，如技術、文化和外部影響等因素，如何影響企業組織的設計和功能 ;強調權變關系是兩個或多個變量之間的函數關系確定的有效的管理方式。權變理論認為，在一個組織適用的結構類型并不一定適用于其他組織，要根據環境和內外條件隨機應變，沒有一成不變、普遍適用的"最好的"理論和方法。組織的有效性依賴于以下因素相互之間的適合性或匹配性：組織結構的特性、環境波動性、組織規模、組織結構及其信息系統特性。
權變理論假設組織輸出是兩個或多個因素之間的"適合性"或"匹配性"的結果，在此基礎上，出現了權變理論的替代方法。Van de Ven 和 Drazin（1985）用三種方法--選擇法、相互作用和系統方法來界定適合性的概念。首先，"適合性"對選擇的解釋為，如果組織想要生存或有效，必須適應其組織情景的特征。從這方面看，組織設計受組織情景的影響。絕大多數早期的權變理論研究學者采用這種方法，研究組織情景與組織設計之間的關系，但并沒有分析組織績效。使用這種方法，（Dewar 和Hage,1978）定義了任務和技術兩個維度，其他研究者如（Freeman,1973）將技術作為一個權變因素來研究。這些研究人員發現，組織的各種技術特征和結構之間具有很強的聯系（Marsh 和 Manari,1981）。然而，不同類型的組織結構在不同的任務或技術條件下是否有效，研究并沒有提供證據。
其次，"適合性"對相互作用的解釋為，考慮績效情況下的組織結構和情景的互相影響、相互作用（Khandwalla,1977 ;Van de Ven 和 Ferry,1980）。Khandwalla（1977）發現，技術、組織結構垂直一體化、授權、權威和復雜的控制系統之間相互作用有效對公司非常重要。然而在這些研究中，組織績效較高或較低情況下情景和設計之間的作用，差異并不明顯。此外，這些研究并沒有表明情景和設計之間的相互作用是否有效。
最后，權變理論中考慮"適合性"的另一種方法是系統性方法。根據系統性方法，只有同時研究組織內部的權變因素、結構方案和績效標準時才能理解組織設計。在系統性方法中還有另外一種視角的"適合性":"等效"（Van de Ven 和 Drazin,1985）。主張選擇、相互作用和模式時并沒有最好的"適合"方法?？赡艽嬖诙鄠€同樣有效的替代方法。Van de Ven 和 Drazin（1985）提議權變研究必須是設計好的。因此各種形式"適合性"對比評價是可能的，應該考慮到組織下屬的設計。
從組織結構的社會學實用主義理論發展起來的權變理論，如組織結構方法有 Reid 和 Smith（2000）、Chenhall（2003）、Woods（2009）在研究。這些研究假設組織結構取決于以下情景因素 :技術、工作環境和組織規模的大小。在其他文獻中，仍然視權變理論為管理會計研究的主要范式（Fisher,1995 ;Cadez 和 Guilding,2008）。
三、權變理論在管理會計理論研究
主要體現在管理控制系統和業績評價的影響因素方面，焦點在于管理會計的"合適性"或"適當性",認為組織的管理控制系統或業績評價體系是受各種權變因素影響的。管理會計采用權變視角早期的作品之一，是Hofstede（1967）的實地研究。Hofstede 發現，經濟、科技和社會因素對預算系統運行具有重大影響。此外，還有文化對管理控制系統的影響研究（Hofstede,1983 ;Brownell,1982 ;Brownell 和 Hirst,1986）。
這已經成為一個重要的研究領域（Harrison,1992,1993 ;O'Connor,1995 ;Taylor,1996 ;Chenhall,2006）。權變理論也應用在組織行為學的子單位層次。Hayes（1977）研究了管理會計的適當性，目的是評價大型組織中不同部門的有效性。研究發現，權變因素或突發事件是生產部門預測有效性的主要因素。Hayes 還主張運用權變理論進行組織和子單位的評價研究。Hayes 的研究假設三個主要權變因素影響子單位績效 :內部因素、互賴性因素和環境因素。
結果表明，應該研究潛在的因果變量，而不是狹隘的細查代理人。也暗示權變方法應引入管理會計中，相關的評價方法應由子單位、子單位間的相互關系和子單位的績效受環境影響的程度決定。Flamholtz 等（1985）回顧了控制方面相關的權變文獻。在權變文獻中，控制問題沿用三大傳統視角進行研究 :社會學、管理學和心理學。社會學關注整個組織和組織內更大的團體。這種觀點認為，具有規則、政策、權力階層或協調單位的結構機制存在控制。管理學側重于組織內的個人或部門。管理理論采用的控制機制是計劃、計量、監督、評估和反饋。心理學強調目標和標準設定、外在和內在的獎勵、反饋和人際影響（Flamholtz,1979）。Shank（1989）運用權變原則以戰略的方式，調查管理會計系統和信息的使用情況。Banker,Datar和 Kemerer（1991）注意到了結構因素的影響，發現實現適時制（just-in-time,JIT）或其他團隊工作計劃的公司更有可能提供有關車間工人業績的信息。
還有些研究如 Govindarajan 和 Gupta（1985）也調查了公司策略及其控制系統設計之間的關聯性。Merchant（1985）發現了公司情景因素之間的權變關系，如公司規模、產品多元化、分權程度和使用預算信息。一些研究調查了外部因素，如環境不確定性影響。在評價業務單元的績效時，判斷會計數據是否合適，環境不確定性是重要因素（Fisher,1995 ;Hartmann,2000 ;Chenhall,2003）。
通過管理會計運用權變理論的文獻回顧，總結了權變理論在管理會計預算系統、管理控制系統、績效評價等方面的研究。管理會計運用權變理論，是為了解決以下問題 :第一，組織控制及其結構的適應性；第二，這種適應性對組織績效的影響；第三，多個突發事件調查及其對組織設計的影響。
四、權變理論在管理會計系統研究
管理會計中另一研究領域是管理會計系統（Management Accounting Systems,MAS）信息充分性差距。傳統上 MAS 定義為產生"產品和服務成本、預算和業績計量"常規信息的系統（Langfield-Smith等，1995）。根據 Langfield-Smith 等的研究，MAS還提供滿足短期和長期決策需要的特別管理信息。
（一）情景變量研究
為了使管理者在其工作環境中作出更有效的決策，有管理會計研究聚焦于影響 MAS 設計的情景變量上（Gordon 和 Narayanan,1984 ;Subramaniam,1993 ;Gul 和 Chia,1994 ;Chapman,1997）。Gor-don 和 Miller（1976）提供了會計信息系統設計的綜合框架，還打算確定影響組織績效的關鍵變量。環境、組織特性和決策風格是主要的權變變量。通過討論和文獻綜述，研究人員指出這些變量之間的理論聯系。主張用考慮環境、組織屬性和管理決策風格的權變方法設計會計信息系統。
Gordon 和 Narayanan（1984）研究了組織結構和信息系統之間的聯系。研究發現，決策者認為重要的信息與認知環境不確定性（Perceived Environmen-tal Uncertainty,PEU） 相關。結果表明，決策者尋求的組織結構和信息特點，是與其認知環境相適應的互補策略。
管理會計研究如 Chenhall 和 Morris（1986）調查了管理層對組織 MAS 的信息需求，研究識別了四個維度的信息--范圍性、及時性、聚合性和綜合性。運用這四個維度，開發和測試了一個認知 MAS 信息有用性的工具。認為管理者偏愛戰略上有用的信息，包括實用范圍廣泛性、及時性、可聚合性和綜合性的信息。研究發現，管理層感覺到有用的信息類型是實用范圍廣泛性和適時性的信息。該發現對管理會計研究具有重要貢獻，主張 MAS 的廣泛性特征將會影響 MAS 的設計。推斷在不同組織和行業里，這種概念化框架可以為 MAS 提供共同的比較基礎。
Chenhall 和 Morris（1986）并沒有研究 MAS 信息充分性的差距。工作是由 Subramaniam（1993）完成，Subramaniam 研究了管理層感知的 MAS 信息的有用性與信息可用程度之間的差距。結果表明，在制造業存在重大的 MAS 充分性差距問題。Gul（1991）、Gul 和 Chia（1994）進一步測試了認知 MAS 信息有用性的工具。Gul（1991）研究了 MAS 的相互影響，意識到環境不確定性對小公司業務經理的績效影響。研究結果表明，MAS 在績效方面的影響由環境不確定性決定。MAS 在環境高度不確定性情況下對績效具有積極的影響，而在低度不確定下具有消極的影響。Fisher（1996）研究表明，個人對特定類型的信息偏好增加，不確定性也會增加。在研究中假設隨著 PEU 的增加，內部控制點（locus of control ,LOC）感知到的信息比外部控制點的范圍要廣，也更有用些。研究結論卻表明與預期相反，是外部不是內部，當面臨高度不確定性時，發現更多有用的信息。指出必須考慮個體變量和環境變量。
（二）廣義范圍（廣泛性）和聚合性信息研究
據了解，廣泛性和聚合性信息的研究是相當廣泛的（Abernethy 和 Guthrie,1994 ;Mia 和 Chen-hall,1994 ;Gul 和 Chia,1994 ;Chong,1996 ;Ger-din 和 Greve,2004 ;Tillema,2005 ;Naranjo-Gil 和Hartmann,2007 ;Cadez 和 Guilding,2008 ;Aver 和Cadez,2009）。然而，MAS 其他特征信息（及時性和綜合性）的研究卻非常匱乏。Abernathy 和 Guthrie（1994）研究發現，公司采用了不同的戰略重點時，管理信息系統參數設計的差異。研究發現，業務單位的有效性取決于信息系統的設計與公司戰略態勢之間的匹配性或適合性。結果表明，與采用相對狹窄、穩定產品市場的企業相比，采用持續產品開發和創新戰略的企業，具有更有效的廣泛性的信息系統。對管理會計參與 MAS的設計與實現來說，這些結果是非常重要的（JesminIslam 等，2012）。
Mia 和 Chenhall（1994）從 MAS 可獲得的廣泛信息增加管理層業績方面進行研究。研究中收集的數據來自于管理層使用廣泛信息的程度。管理層還提供了感知任務不確定性的數據。僅僅研究了只有一個調節變量的影響，研究者認識到，在研究管理層使用廣泛性 MAS 信息的程度與其業績之間的關系時會涉及其他權變因素，這也是可能的。Gul 和 Chia（1994）研究了 PEU、分權和 MAS設計對管理績效的交互影響。研究發現，分權和可獲得的 MAS 廣義范圍和聚合信息，在高 PEU 下，具有較高的管理績效 ;而在低 PEU 下，則具有較低的管理績效。同時，Gul 和 Chia（1994）認為，包含在該研究中的變量僅僅是一小部分，這些變量在衡量組織和個人業績時可能是顯著的。此外，該研究局限于 MAS 信息特征的兩方面（廣義范圍和聚合信息），并沒有研究信息的適時性和整合性。
Taylor（1996）調查了 MAS 廣義范圍和聚合信息特征的充分性差距問題，也研究了位置（總部和分部）和性別的影響。發現 MAS 信息充分性與具有技能多樣性、任務識別和任務重要性的工作特性之間的交互作用在某些方面對管理效率具有顯著影響。
Chong（1996）研究了管理會計系統設計和管理績效的任務不確定性的交互影響。研究表明，在任務不確定性較高的情況下，運用廣泛性 MAS 信息的區域產生有效的管理決策，并改善管理績效。而在任務不確定性較低的情況下，運用廣泛性 MAS 信息則會使信息超載，使管理績效功能失調。
Chong 和 Chong（1997）研究了 MAS 在各種聯系中的作用，首先是戰略性業務單元（StrategicBusiness Unit,SBU）戰略和子單元之間的聯系，其次是 PEU 和 SBU 績效之間的聯系。研究發現，SBU戰略和 PEU 是 MAS 設計的重要前提，廣泛性信息是 SBU 績效的重要前提。
Gerdin 和 Greve（2004）識別了運用于戰略性管理會計系統區域的各種不同類型的適合性。該研究還探索了各種不同的適合性如何彼此相關。建議研究者應指定是采用 Cartesian 方法還是 Configura-tion 方法。對于未來研究，也討論了所運用的適合性形式是否有聯系或如何聯系。
Tillema（2005）集中研究 MAS 復雜性的維度范圍，以及提高權變因素的可理解性。研究表明，在經營活動中使用一般會計工具需要穩定的環境和穩定的變化。廣義的會計工具需要經營活動和充滿活力的環境。此外，一般和廣義的工具均要求機構不要限制會計工具的應用范圍、不要設置過窄的財務目標和不要表達含混的財務結果。
Naranjo-Gil 和 Hartmann（2007）研究了協調組織戰略變化和上層管理人員組成之間關系的 MAS 和MAS 機制。這項研究沒有發現高層管理人員的異質性與 MAS 廣義范圍設計之間的重要聯系。關于 MAS和戰略變化之間的關系，研究發現廣義范圍的 MAS與組織的戰略變化正相關。與 Chenhall（2003）和Hartmann（2005）結論一致。
MAS 進展是 Cadez 和 Guilding （2008）、Aver 和Cadez（2009）的研究。Cadez 和 Guilding（2008）研究了基于戰略管理會計的公司規模、公司戰略和市場定位的影響。認為公司戰略選擇和公司規模對戰略管理會計的應用具有重大影響。此外，還贊成組織績效依賴于組織結構與其情景的適合性。Cadez（2009）研究表明，社會發展與會計人員參與戰略決策制定過程高度相關。
從管理會計系統的權變文獻看，已識別了一個主要的問題。管理會計中基于模型的權變理論，主要問題是適當操作。盡管文獻中展開了各種不同形式的適合性，很少有研究人員承認彼此之間的聯系（Gerdin 和 Greve,2004 ;Cadez 和 Guilding,2008）。
因此，研究者應該明確討論特殊形式的適合性與采用其他形式的研究是否相關以及如何相關（Gerdin和 Greve,2004）。除了現有文獻中解決的問題，未來的研究可提高解決當前研究的局限性問題。從文獻綜述可總結如下 :研究了 MAS 設計特征和 MAS 信息充分性問題之后，非常有必要擴展 MAS 的傳統研究邊界。
五、權變理論在管理會計實踐應用
自 20 世紀 70 年代起，各種管理會計創新的新工具和技術方法不斷涌現，并迅速傳播。如全面質量管理（TQM）、適時制（JIT）和目標管理，作業成本法和平衡計分卡等。這些管理會計創新工具最初由理論形式出現在各種學術期刊上，接著以比較成熟的方式出現在培訓課堂或教材中，最后以管理實踐的方式融入企業。
Lukka 和 Granlund（2002）在研究管理會計流派問題時指出，知識發展經過三個階段 :"第一階段是從某個地方撞擊其核心思想，啟動新知識的出現，構造其初始版本，并嘗試去推銷這個新理論或新概念（如 ABC）給相關的受眾 ;第二階段是對新理論或新概念的進一步分析，以便深刻地描述、理解和解釋 ;第三階段中新理論或新概念遲早要被作為評價對象，被放進更廣泛的組織和社會環境中，以便剖析和批評它所反映的核心價值及其所提倡的目標。"因此，Lukka 和 Granlund（2002）將不同階段的研究分別稱為咨詢流派、基礎流派和批評流派，其中基礎研究流派處于主流地位，分析某些創新知識的性質、功能、影響和傳播，其典型目標是以科學嚴謹的態度描述、解釋并理解創新在現實中被運用到何種程度、現實中如何運用以及為何使用這種創新。
對于創新擴散原因中有三種解釋，一是權變研究，二是社會因素，三是需求觀和供給觀。眾多學者關注管理會計創新的影響因素和適用環境（Shields,1995 ;Covaleski 等，1996 ;Ittner和 Larcher,2002 ;Hoque 和 James,2000 ;Said等，2003），探討哪些因素能夠幫助企業獲得成功（Anderson 和 Young,1999 ;Mcgowan 和 Klammer,1997 ;Foster 和 Swenson,1997 ;Ittner 等，2002）。
Libby 和 Waterhouse（1996）、Anderson 和 Lanen（1999）、Williams 和 Seaman（2001）、O'Connor 等（2004），他們試圖用市場環境、制度變遷和組織結構等因素來解釋管理會計實踐的狀況及變化。權變理論在管理會計實務方面的應用，主要體現在用權變理論解釋是哪些因素促進了管理會計實務的發展及其狀況。
六、結論、展望及啟示
本文按時間先后順序回顧了目前與管理會計理論、管理會計系統、管理會計實務相關的權變文獻。
首先，權變理論是一種研究組織行為學的方法，解釋權變因素如何影響組織的設計和功能。管理會計研究運用權變理論是為了解決以下問題，權變理論在管理會計研究領域，應用在以下方面 :組織控制和結構的適合性問題 ;這些適合性對績效的影響研究 ;多種權變因素及其對組織設計的影響研究。
其次，回顧了權變方面的管理會計系統中研究?；诮５墓芾頃嫏嘧冄芯?，體現在以下方面 :管理會計控制系統對企業業績的影響 ;價值動因對業績的影響 ;權變因素對管理會計控制系統的影響 ;權變因素對管理會計控制系統的業績效應的調節作用 ;權變因素、管理會計控制系統和企業業績之間的結構關系。以上主要問題就是操作合適性問題。
盡管文獻中開展了許多不同形式的適合性，很少有研究人員承認彼此之間的相關性。因此，研究者應該明確討論特殊形式的適合性與未來采用其他形式的研究是否相關以及如何相關。最后，就多種權變因素對管理會計應用狀況的影響進行了管理會計實務研究。從研究 MAS 及其設計特征后發現，非常有必要擴展傳統的 MAS 研究邊界。
隨著氣候變化，環境惡化，管理會計也向環境管理會計（Environmental Management Accounting,EMA）和碳管理會計（Carbon Management Account-ing,CMA）發展。目前，EMA 研究中出現了一些有用的工具，如環境成本會計、全成本核算、全生命周期成本核算、生命周期環境預算、環境資本投資評價、全質量環境管理和物質流成本會計等。已有學者在這方面進行了權變理論的嘗試。Burritt 和Schaltegger 等（2011）通過對德國企業的實地調研、訪談方式，運用權變理論，建立了碳管理會計概念框架，這是為適應企業進行碳管理進行公司治理的需要，運用權變理論進行的第一篇碳管理會計文獻；Christ 和 Burritt（2013）就權變因素對 EMA 的重要性做了研究，探討在哪種情景下組織更可能參與環境保護活動。通過網絡調查，得出目前和未來的EMA 實踐狀況與環境戰略、組織規模和環境敏感性行業這三個因素相關，而與組織結構不相關。這兩篇文獻向我們展示了權變理論在環境管理會計和碳管理會計的研究方向。
西方管理會計開始比我國早，我們可以從西方的研究中獲取經驗，從而加快我國理論研究和實務的步伐，拓展研究范圍，增加研究的廣度和深度。
國外已經用權變理論來研究環境管理會計和碳管理會計問題（這兩者均屬于可持續發展會計，碳管理會計是環境管理會計的一部分），碳管理會計是企業為了避免由于碳排放問題陷入生態危機而發展起來的，已經成為企業戰略管理的一部分。國外理論界和實務界正在積極探索收集、管理和披露碳相關信息的理論和實踐，均處于初始階段。目前我國碳成本會計文獻僅是泛談，對如何系統研究碳管理會計，并沒有找到更好的方法，企業也缺乏這方面的指導。
從這方面看，我國與國外的差距還并不大。在管理現實中很難有一種單純的典型管理方式。管理者也極少有人完全采用一種方式管理，較多的情況下是幾種方式兼而有之。我國可以嘗試在權變理論指導下，參照國外的碳管理會計研究，設計出自己的碳管理會計基本框架，以期為我國企業提供指導。
