碳排放權交易是指通過設計碳排放總量，明確參與企業、行業范圍，對碳排放權指標進行“配額”分配的交易方式，從而達到節能減排、控制溫室氣體的目標。2013年6月18日，深圳在全國率先啟動碳排放權交易市場，完成了我國首單配額交易。會計作為一項管理工具，需要對碳排放權交易的經濟后果進行確認、計量和報告，但是現階段我國政府層面還沒有制定相應的政策法規。筆者擬在總結深圳企業碳排放權交易的會計處理實踐和借鑒國際相關排放權交易會計準則規定的基礎上，提出自己的看法，以期為我國制定相關會計法規提供參考。
一、基于碳排放權交易的主要會計問題及深圳企業的處理
在總量控制交易機制下，碳排放權交易涉及的會計問題主要是會計確認和計量方面，主要包括 :一是企業從政府無償取得的碳排放權是否應當確認為資產；二是政府免費分配的配額，對企業而言，是收益還是負債 ;三是排放主體產生的排放義務是否符合負債的定義，何時確認排放負債 ;四是對遞延收益攤銷額的處理是確認為營業外收入還是應作為企業減排費用的抵減 ;五是應采用何種計量屬性對碳交易事項進行計量。
目前深圳試點企業在進行碳排放權交易的會計處理時，多是根據自己的判斷進行會計處理：一是未設置獨立的會計科目核算碳排放權，而是在現有的會計科目下設置二級科目核算。二是收到政府無償分配的配額不做會計處理，年底交付時有多賣出，不夠買入。三是有償購入自用配額時先記入“預付賬款--待攤費用”會計科目，實際產生排放時再轉入相關成本、費用。四是賣出政府分配的配額時，有的企業記入“營業外收入”,有的企業則記入“其他業務收入”.
二、國際相關準則對排放權交易會計問題的處理規定
針對總量控制的交易機制，美國聯邦能源管制委員會（FERC）、美國財務會計準則委員會（FASB）、日本會計準則委員會（ASBJ）、國際會計準則理事會（IASB）都對此有相應的會計處理規定。
（一）美國
由于美國公認會計原則（GAAP）中沒有任何有關碳排放權交易的會計準則或解釋，FERC的《統一會計系統》就成為目前美國處理碳排放權交易的唯一指南。雖然該指南的初衷是用于核算二氧化硫排放交易，但事實上，對于美國排放的所有溫室氣體同樣適用。FERC 認為只有購買的碳排放權會對資產負債表產生影響，因此只需對購買的碳排放權按購買成本確認為一項資產，即只對有償取得的碳排放權按照購置時支付的現金、現金等價物或者所付出對價的公允價值進行會計計量，而對從政府或其他組織無償獲得的碳排放權進行零值確認 ;企業排放溫室氣體時，按照存貨的加權平均成本確認為企業的一項費用；出售碳排放權時，按照執行價確認為企業的一項收入，期末在資產負債表中反映的碳排放資產和碳排放負債的賬面價值為零。
2003 年12月，FASB下屬的緊急問題任務處理工作組（EITF）發布了《總量和交易制度下參與者獲得排放配額的會計問題》（EITF :03-14），試圖為排放權交易的會計處理制定規范。
其中關鍵的問題：一是配額是否應該確認為資產，二是如果配額是資產，那么資產的本質是什么。由于EITF成員認為該問題已經超出了總量和交易制度的范疇，而且任何達成的共識都可能影響其他相關事項的會計處理，如政府授予的證書或許可等，EITF:03-14因此被取消。
（二）日本
2004年11月，ASBJ發布了《排放權交易會計指南》，將排放權作為無形資產入賬，而為交易持有的排放權則按金融商品會計處理（ASBJ,2006）。主要內容如下：一是為交易而持有配額的會計處理。拍賣獲得的配額確認為存貨，以取得成本計量；投資獲得的配額確認為衍生金融工具，在無市價的情況下，以成本計量并進行減值測試。二是以未來自用為目的而持有配額的會計處理。拍賣或購買獲得的配額，確認為無形資產或其他投資，并進行減值測試；投資獲得的配額確認為衍生金融工具，在無市價的情況下，以成本計量并進行減值測試。
（三）IASB
2004年12月，IASB正式發布了《國際財務報告解釋公告第3號--排放權》（IFRIC 3），該公告全面解釋了有關排放權的會計處理。在IFRIC 3中，購買的排放權按購置成本確認為無形資產 ;從政府無償取得的碳排放權或者購置成本低于公允價值的，則以取得時碳排放權的公允價值入賬，差額部分按照政府補助處理，確認為遞延收益。根據《國際會計準則第38號--無形資產》（IAS 38）的規定，無形資產的后續計量可以選擇采用歷史成本模式或重新估價模式，不管選擇哪種模式都應在期末對無形資產進行減值測試。如果選擇重新估價模式，那么碳排放權公允價值的增加部分被確認為所有者權益，公允價值減少的部分被確認為損失。從政府免費獲得的排放權所支付的價格和公允價值之間的差異應當按《國際會計準則第20號--核算政府捐贈和披露政府補助》（IAS 20）進行處理，初始計量時，差額部分被確認為遞延收入，后續計量時，不管企業是繼續持有還是出售碳排放權，都應當按計劃確認為收入。因為實際排放而形成的負債和費用應該按照《國際會計準則第37號--或有事項、或有負債和或有資產》（IAS37）進行處理，負債按照碳排放時的市場執行價入賬，以后期間根據碳排放權的公允價值的變動調整負債的賬面價值，變動部分作為企業的利得或損失，本質上，企業期末因碳排放所承擔的負債的賬面價值即為滿足實際排放的碳排放權在資產負債表日的公允價值。企業的碳排放資產和因碳排放所形成的負債在期末不能互相抵消而以凈額結算。
由于該解釋公告存在混合計量和混合報告對企業損益造成較大影響，IFRIC 3于2005年6月被撤銷。此后企業在碳排放權交易的會計核算上依據的準則缺失。目前大部分企業主要參照IASB的以下準則核算碳排放權：《國際會計準則第2號--存貨》；IAS 20 ;IAS 37;IAS 38 ;《國際會計準則第39號--金融工具的確認與計量》。
綜合上述情況看，雖然IASB和FASB尚未就排放權交易會計問題得出結論，但可以對未來排放權交易國際會計準則的幾個基本走向做出初步判斷。一是無論排放權配額是否有償取得，都應確認為資產。這一點從概念框架角度看符合資產的定義及其基本確認原則。二是在確認資產的同時也應考慮相應的控制排放義務，即負債的確認。但是，究竟是在取得排放配額、確認資產的同時立即確認負債，還是在實際排放超出配額時才予以確認，尚有爭議。三是從排放權交易的計量來看，也存在一定爭議，比較實用的做法是采取成本與公允價值并用的模式。
三、對碳排放權交易會計處理的幾點思考
（一）企業免費獲得排放權配額時，應確認為一項排放權資
產筆者認為，在強制減排的環境中， 企業只有擁有了碳排放權的配額才能向外排放二氧化碳，企業的正常經營活動才能得以開展，因此，碳排放權屬于企業的一項經濟資源。該項經濟資源一旦被企業擁有，企業就有權或者說有優先權來使用該資源，而這種權力具有排他性，完全由企業所擁有，且排放權配額隨著政府的分配或自行購買而增加，隨著消耗或者出售而減少，其數量和對應的價值在資產負債表日是客觀存在的。因此，碳排放權完全符合《企業會計準則--基本準則》中的資產定義。企業免費獲得排放權配額時，應確認為一項排放權資產?？紤]到碳排放權經濟價值和社會價值的特殊性，可單獨設置一項資產--“碳排放權”來體現其在會計確認、計量和相關披露等方面的特殊性。
（二）根據政府補助準則，確認免費獲得排放權配額為資產的同時確認遞延收益
筆者認為，免費獲得的排放權配額源自于政府的分配或授予，而且政府允許該部分配額在市場上進行交易，如果主體的排放量低于年初所發放的配額，則節約的配額可以在市場上出售或者留存到下一個會計年度。若實際排放量超過了年初發放的配額，則可以從政府手中購買這種配額，或者向擁有剩余排放配額的主體購買?？梢?，政府分配的配額是用于補償企業以后期間的排放費用，近似于一種收益行為，應確認為遞延收益。
（三）排放負債應于實際發生排放行為時確認
根據我國《企業會計準則-- 基本準則》，負債是指“企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務?！惫P者認為，參與排放權交易機制的企業所承擔的相關義務符合負債定義，應將其確認為一項負債，但不應當在取得排放權配額時確認，而應于實際發生排放行為時確認。誠如有的專家所言，企業加入減排計劃就是在獲得碳排放權的同時也承擔了一項義務。但企業在排放行為發生前，可以通過關停其生產車間或部門達到減排的效果，即企業可以通過其行為改變應承擔的義務，從而導致在此種情況下該義務不能夠可靠計量。既然企業納入碳排放權交易體系后仍有可能防止未來經濟利益的流出，那么在承諾時確認負債就可能具有很大的不確定性使得會計處理不夠謹慎。因此，筆者認為企業應在實際排放時，根據實際排放的污染物數量，按照先前參與的排放權交易機制的安排，以其應當提交的排放權數量確認相應的負債。
（四）遞延收益的攤銷額應作為企業減排費用的抵減
對于遞延收益攤銷額的處理，《企業會計準則第16號--政府補助》規定：與收益相關的政府補助，用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。一般企業的會計處理是確認為營業外收入。但是筆者認為，企業如果沒有獲得足夠的碳排放權用來抵減自身的減排量，就會因此受到相關處罰，支付相應費用。所以從政府免費獲得的為中和企業自身碳排放量的碳排放權可以減少企業因超過排放限額而受到處罰的經濟利益的流出，即減少企業的費用支出， 因此遞延收益的攤銷額應作為企業減排費用的抵減。
（五）采用雙重計量屬性，根據企業持有碳排放權的不同用途采用不同的計量模式
在碳排放權計量屬性的選擇上，學者們對于采用公允價值進行初始計量的認識是一致的，但在后續計量上則有不同看法。有學者認為目前碳排放權交易的會計處理應簡單化，對持有目的不同的碳排放權在計量方面沒必要區別對待，初始及后續計量均采用成本模式處理，即采用歷史成本計量。有學者則認為應采用公允價值進行后續計量。當碳排放權價值發生變動時，調整碳排放權資產、遞延收益及預計負債的賬面價值，同時調整前期分攤的遞延收益及預計負債。筆者認為，應同時采用歷史成本和公允價值雙重屬性來解決碳排放權資產的計量問題。原因在于：一是忽視企業進行碳交易的意圖僅采用歷史成本屬性對其計量存在著很多不合理的地方。如企業持有碳排放配額的意圖為在排放額市場價格比較高的時候出售從中獲取差價，這種情況采用歷史成本計量屬性顯然是不合適的。二是遞延收益不是一種嚴格意義上的負債，充其量是一種遞延收入，不存在后續計量以反映價值變動的功能。三是自用配額的后續計量采用公允價值模式只會增加會計處理的復雜性，并不能獲得更高質量的財務信息。而且企業還需在規定的時期（一般是年末）交還與年度排放量等量的配額，期間對自用配額的價值進行調整沒有多大意義。因此，筆者認為應根據企業持有碳排放權的不同用途區別處理。當企業取得碳排放權是為了持有以備增值后轉讓時，應確認為投資性碳排放權，初始計量、后續計量和處置參照投資性房地產中的公允價值模式處理。當企業取得碳排放權是為了滿足日常生產經營活動的需要時，應在初始計量中按照公允價值確認為碳排放權資產，后續計量采用成本模式處理。
