個人對企事業單位的承包、承租經營形式較多，分配方式也不盡相同，計算比較復雜，特別是在經營期不足12個月時，納稅人如何選擇承包承租的形式，對于稅后收益是有很大影響的。
下面筆者對此做一粗淺探討，以拋磚引玉。
一、個人承包、承租的形式及稅務處理規定
根據現行個人所得稅法的相關規定，個人對企事業單位的承包、承租總體上劃分為兩種形式，并且規定了不同的稅務處理方法。
（一）承包、承租者改變工商登記
如果個人對企事業單位承包、承租經營以后，將工商登記改為個體工商戶的，不再征收企業所得稅，只對承包或承租者按照個體工商戶的生產經營所得計征個人所得稅。
（二）承包、承租者不改變工商登記
如果個人對企事業單位承包、承租經營后，不改變原來的工商登記，此時，不論最終分配方式如何，都應先繳納企業所得稅，然后，對承包、承租經營者按合同（協議）規定取得的所得，再計征一次個人所得稅。按照承包或承租者對經營成果是否擁有所有權，其稅務處理又分為兩種情況：
1、承包、承租者對企業經營成果不擁有所有權，而是僅僅按合同（協議）的規定取得一定所得的，應該按照工資、薪金所得計征個人所得稅。
2、承包、承租者按合同（協議）規定只向發包方、出租方交納一定費用，交納承包、承租費后的經營成果歸承包、承租人所有的，應按對企事業單位承包、承租經營所得征收個人所得稅。
二、個人承包、承租經營期不足12個月的納稅處理依據
（一）改變工商登記。根據我國個人所得稅法的相關規定，個體工商戶的生產、經營所得應納的稅款實行按年計算、分月預繳的辦法。另外，《中華人民共和國個人所得稅法》第六條規定，個體工商戶的生產、經營所得以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失以后的余額作為應納稅所得額。
雖然個人所得稅法并沒有明確給出個人對企事業單位承包承租經營期不足12個月的稅務處理的具體計算公式，但是，我們有理由相信，當實際經營期不足12個月時，應該先將其實際經營期的所得換算成12個月即一年的生產經營所得，尋找其適用稅率，并計算出應納稅款，最后再換算出實際的應納稅額。因此，實際經營期不足12個月的應納稅額的計算應有以下兩個公式：年度應納稅所得總額＝實際經營期的應納稅所得總額÷實際經營的月份數×12實際經營期應納稅額＝年度應納稅總額÷12×實際經營的月份數（二）不改變工商登記。國稅發［1994］89號中規定，采取承包、承租經營的納稅人，應以每一納稅年度取得的承包、承租經營所得計算納稅。如果在一個納稅年度內，承包、承租經營期不足12個月的，應以其實際承包、承租經營的月份數為一個納稅年度計算納稅。計算公式為：應納稅所得額=該年度承包、承租經營收入額-（800×該年度實際承包、承租經營月份數）應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數該公式目前仍然有效，只不過，由于個人生計費用扣除額發生了變化，公式中的“800”應按現行稅法改為“3500”。
由前可知，個體工商戶與個人對企事業單位的承包、承租經營，當實際經營期不滿12個月時，應納稅所得額及應納稅額的計算方法有著很大的不同。個體工商戶應將其在實際生產經營期間內取得的所得換算為全年所得，以全年的所得確定適用稅率；但承包、承租經營，是以其實際經營的月份數作為一個納稅年度來計算納稅的，不必將其換算為全年的應稅所得。
兩種方法計算出的稅負是有一定差異的。
三、個人承包、承租經營期不足12個月的稅務處理案例分析
案例：某集體企業經營不善，為避免破產，企業主管部門將全部資產租賃給丁先生經營，丁先生每年上繳租賃費48，000元，出租時間為兩年，即從2012年3月1日至2014年3月1日。2012年3～12月份應計提折舊3，600元。
上繳租賃費后，該企業的經營成果全部歸丁先生個人所有。假設丁先生2012年實現會計利潤80，000元（已扣除應上繳的2012年3月至2012年10月的租賃費40，000元，未扣除折舊），其本人未拿工資。請計算丁先生的稅后利潤。對上述案例我們做如下納稅分析：（一）如果丁先生將原企業的工商登記改變為個體工商戶。按照國稅發［1997］43號文件的規定，個體工商戶在生產經營過程中以經營租賃方式租入固定資產的租賃費，可以據實扣除。但經營租賃租入的固定資產不得提取折舊。
計算如下：
本年度應納稅所得額＝80000－3500×10＝45000（元）
換算為全年的所得額＝45000÷10×12＝54000（元）
按全年所得計算的應納稅總額＝54000×20%－3750＝7050（元）
實際經營期應納稅額＝7050÷12×10＝5875（元）
丁先生實際取得的稅后利潤：80000－5875＝74125（元）
（二）如果丁先生仍使用原企業的營業執照。按照所得稅相關規定，此種情況先要繳納企業所得稅，然后對其稅后所得再按承包、承租經營所得繳納個人所得稅。原企業的固定資產仍屬該企業所有，也可以提取折舊并在企業所得稅前扣除。但是，上繳的租賃費不得在企業所得稅前扣除。假定企業符合小型微利企業的標準。
其納稅過程計算如下：
該企業2012年實現的會計利潤＝80000－3600＝76400（元）
應納稅所得額＝76400＋40000（租賃費）＝116400（元）
應納企業所得稅稅額＝116400×20%＝23280（元）
丁先生企業所得稅稅后收入＝76400－23280＝53120（元）
丁先生應納個人所得稅稅額＝［53120－3500×10］×10%－750＝1062（元）
丁先生實際取得的稅后利潤＝53120－1062＝52058（元）
比較可知，第一種方案比第二種方案多獲利22067（74125－52058）元。
四、結論和啟示
（一）正確計算。個人實際承包、承租經營期不足12個月的稅務處理比較復雜，主要表現在：一是發包方、出租方與承包方、承租方協議的簽訂比較靈活；二是對于經營成果的分配形式比較多；三是是否改變工商登記決定納稅人是否重復納稅；四是計算應納稅額的方法差異比較大。這些因素都會影響納稅人的稅負和稅后利潤的大小。
因此，我們必須認真分析，準確把握稅法，以做到正確計算應納稅額。
（二）合理籌劃。個人在對企事業單位進行承包或承租時，如果實際經營期不足12個月，必須提前做好綜合性的稅收規劃，考慮到一切可能的因素。比如，可以根據預期的經營成果測算個人的所得稅稅負，然后再確定具體的承包或承租的方式、分配方式和實際的經營期間，以使將來的稅負最輕，稅后利潤最大。
參考文獻：
［1］中華人民共和國個人所得稅稅法.
［2］蓋地.稅務籌劃學［M］.北京：中國人民大學出版社，2009.
［3］王振東，劉淼.稅收籌劃［M］.北京：人民郵電出版社，2012.
