一直以來，成本的分配和管理一直制約著企業的發展。由于科技的日新月異、市場環境的激烈競爭、產品成本的結構變化，傳統的成本管理已不能滿足當代企業管理需求，企業要想生存和發展，必須突破傳統觀念，建立一種新的成本管理模式。其中，作業成本法以作業成本的核算追蹤了產品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源，突破了傳統方法“就成本論成本”的局限性，有利于加強企業對成本的核算和管理。該文以禽肉初加工企業DL公司為例，通過運用傳統成本法和作業成本法來計算公司兩種主要代表產品鴨舌和鴨腸的單位成本，分析比較傳統成本法的弊端和不足，以及如何將作業成本法應用于DL公司的成本核算和分配，從而達到提高成本信息的質量，更好的為企業生產經營和決策服務的目的。
1、作業成本法的內涵及應用價值
余緒纓教授\\(1994\\)指出，作業成本計算是一個以作業為基礎的科學信息系統，貫穿于作業管理的始終，通過對所有作業活動追蹤地進行動態反映，借以更好地發揮在決策、計劃和控制中的作用，以促進作業成本管理水平的不斷提高。作業成本法的目標是管理各項作業活動。企業將各業務單元分解為各項作業活動，分析其成本發生的原因，以及成本與活動間的因果關系，以成本動因作為分攤及歸集成本的基礎。采用作業成本法進行成本核算，使成本信息更加完整、準確、恰當，并與產品定價、生產、銷售等決策相關性更強，有利于企業做出最優決策;并且，作業成本法有助于合理規劃資源，盡可能選擇成本較低的作業以滿足顧客需求;同時使管理責任更加明確，更易于及早發現管理問題而及時改進完善。通過作業成本法，分析找到企業增值作業和不增值作業，消除不增值作業、選擇最佳增值作業、提高增值作業效益或分享作業，從而達到降低成本的目的。
2、禽肉初加工企業———DL公司傳統成本法核算現狀
2．1DL公司簡介
DL公司是山東西北地區一家中小型禽肉初加工企業，現有員工700余人。公司主要通過與農戶直接簽訂肉鴨養殖合同加工模式，即禽類“養殖———加工———初加工”產業化模式。公司日均屠宰、分割肉鴨約45000只，年加工肉鴨數量約為1000萬只。2013年，肉鴨含稅年均單價為21元左右，加工肉鴨總額為2．1億元左右。公司主要產品有鴨胸、鴨腿、鴨翅、鴨掌、鴨舌、鴨架、鴨脖、鴨頭、鴨眕、鴨腸等。
2．2DL公司聯、副產品傳統成本核算現狀
企業聯產品成本計算通常按生產加工過程要考慮三個階段:分離前、分離時、分離后。分離前在聯合生產過程發生的成本費用應由所有產品共同承擔;在分離時應將聯合成本分配于各聯產品;分離后，各種產品發生的費用應采用合理的方法直接分配至每種產品。
DL屬于禽肉初加工公司，經營業務主要涉及購進一種主要原材料\\(毛鴨\\)分割成幾種副產品與幾十種主產品。首先，公司按照合同價向合同戶收購毛鴨進行分離鴨毛，鴨腸，鴨血等副產品，該階段會計核算上是按當月市場售價計算副產品成本;然后對毛鴨進行分割加工成幾十種聯產品后，通過鮮品到成品的工藝流程冷藏入庫，該階段會計核算是從總成本中扣除副產品成本后得到其他聯產品成本;最后，按市場價對外銷售一系列聯產品，該階段會計核算司對分割后的聯產品按售價法分比例對其成本進行分配。如圖1所示:
DL公司在生產經營過程中的耗費劃分為“生產制造成本”和“期間費用”兩大部分:生產制造成本主要包括直接成本和制造費用。直接成本涉及直接材料、直接人工的核算。DL公司的直接材料是通過將原、輔材料使用量加上生產損耗量再乘以材料單價后計算得到的;直接人工是采用計件工資法計算，即以加工處理肉鴨的合格數量與計件工資率相乘;間接人工和制造費用的計算首先要按生產人員的勞動時間對加工成本進行分配得到單位時間生產成本，然后根據每只毛鴨的處理時間計算出其加工費用。期間費用包括三項，即管理費用、財務費用和營業費用，這些費用應直接計入當期損益。在對DL公司成本分配上選取鴨舌與鴨腸為例子進行分析，鴨舌作為公司主營業務收入構成的代表產品之一，其工藝過程較為簡單，生產批量較小，而鴨腸生產工藝較為復雜，生產批量相對較大。
采用傳統成本法，產品成本計算如下:
鴨舌單位成本=13．2+27+1．30=41．5\\(元\\)鴨腸單位成本=1．05+1．2+0．08=2．23\\(元\\)
2．3DL公司傳統成本核算法中存在的問題
\\(1\\)分配率過于單一化。在公司生產多種產品時，使用單一的成本比率在整個企業范圍來分配間接成本到產品上，存在著一定的缺陷。DL公司在實際生產經營過程中，對聯產品的成本分配采用的是售價法，所有的聯產品成本的毛利率相差很大，這主要是因為聯產品受市價波動較大影響了公司銷售業績的平穩，從而導致即便是相同的聯產品，其分配的成本也是不相同的。另外，作業成本的驅動因素有很多，而DL公司目前只采用了單一的分配比率顯得過于一般化，這將無法準確找到降低成本的切入點，控制成本的效果就會大打折扣。
\\(2\\)沒有考慮分配間接成本。DL公司在分配產品成本時，是在直接材料和直接人工的基礎上加上一定比例，以為這樣能足夠包括所有的間接成本以及預期的利潤，沒有考慮分配間接成本，正是因為直接成本與間接成本的相關度不夠，導致公司這樣的分配法誤導了成本信息。
\\(3\\)用直接人工標準分配制造費用造成成本信息失真。
DL公司用用直接人工標準分配制造費用，在制造費用較高的時候，使得傳統成本法無法計算與產品無關的成本，導致了成本信息相關性的弱化，從而導致企業有可能做出錯誤的決策。以上幾種原因導致了實際每種產品的實際銷售利潤水平各不相同，這使得售價法分配成本的意義失真。
3、作業成本法在DL公司的應用
像DL公司這樣所有聯產品副產品的組合是作為一個整體組合在生產經營過程中產生的，對于這個整體組合來說，有完全的準確的成本，但在銷售環節，每個會計期間內各種聯產品銷售時不均衡的，聯產品的銷售受到很多因素的影響從而導致銷售不均衡。按會計原理要為每一種聯產品在每一個會計期間內計算成本，這種成本計算主要是基于會計期間假設產生的，與實際的產品加工工藝過程相關性不大。
為了應對激烈的市場競爭、加強企業自身管理水平、提高產品成本核算的準確性和成本管理的有效性，DL公司應當采用作業成本法對其成本進行管理和控制。具體操作過程如下:首先，公司應按成本動因的不同將肉鴨加工處理流程劃分為各項作業;然后，以各作業為對象分別歸集間接費用，即通過各作業生產耗費量乘以其成本動因分配率來得到該項作業成本大小，再將產品耗費的所有項目作業成本相加得到產品間接成本;最后，加上產品直接材料成本得出產品總成本。我們以鴨舌和鴨腸這兩種產品為例計算DL公司2013年某月的作業成本。計算數據和過程如表2、表3所示。
在作業成本法下，產品成本計算如下:鴨舌單位成本\\(元\\)=13．2+27+0．73=40．93\\(元\\)鴨腸單位成本\\(元\\)=1．05+1．2+0．30=2．55\\(元\\)根據以上結果，對作業成本法與傳統成本法的產品成本計算結果比較見表4。
通過上述比較可以看出，聯產品鴨舌的成本在作業法下比傳統成本法下高出1．39%，而副產品鴨腸的成本較作業本法下低估近8．6%。由于禽肉市場競爭激烈，生產加工企業尤其是初加工企業往往受市場牽制，在產品定價方面比較被動，傳統的售價法會使期末庫存成本經常有潛在虧損或毛利，庫存產品間盈虧不平衡。因此，傳統成本法會帶來成本信息一定程度的失真，導致管理決策和方針確定方面產生失誤。而在作業成本法下，間接成本按產量基礎分配給各個成本中心，而不管產量是否與間接成本有關，或者是否是這些成本的動因，聯產品鴨舌的成本較傳統法較好地反映了制造費用成本的同質性，并且按照不同成本動因進行分配，提供的成本信息相對比較準確，而信息質量的提高有助于提高決策的正確性。
4、案例啟示
DL公司是一個典型的禽肉初加工企業，通過傳統成本計算方法與作業成本法比較發現，兩者計算結果存在著明顯差異，往往認為對以前有利可圖的產品卻是虧損的，高利潤的確實低利潤的。傳統成本法主要是用來核算高產量產品的成本，而對于復雜的、低產量的產品計入的較少。作業成本法揭示了間接費用消耗之間的關系，是一種比較準確的計量方法。這種方法的正確運用可以克服傳統成本法下成本信息失真的弊端。作業成本法對企業管理水平的提高，競爭力的增強有著明顯的推動作用。企業在應用作業成本法進行成本分配和管理的時候，并不是將傳統的成本計算方法替代，而是在某些生產環節或局部某些費用的分配上引入作業成本法計算的原理，以提高成本信息的質量，從而更好地為企業生產經營和決策服務。
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