一、碳會計內涵與特點
（一） 碳會計基本內涵 隨著國際社會對全球氣候變暖的關注，碳會計思想開始在全球興起，發源于20世紀70年代，發展成熟于20世紀90年代的綠色會計和環境會計。最早使用“碳會計”一詞的是美國學者Stewart Jones 和JanekRatnatunga教授等人（2008）將碳會計定義為碳交易、碳排放等方面的會計問題，在碳會計影響下所產生的會計范圍正在逐漸擴大，如碳會計風險的不確定性和風險性，針對此，Jan Bebbington教授等（2008）就指出碳排放的會計事項在傳統的排污框架基礎上，還應該設置一個碳賬戶以便對不確定性和風險性進行處理。目前，關于碳會計的定義，國內的學者還沒有達成統一的共識。敬彩云（2010）把碳會計定義為在經濟生產的過程中，以碳排放為對象從而進行計算的會計工具；閆明杰（2011）主張碳會計是在科學發展觀理念的指引下，對碳資金的流動進行系統、科學的確認、計量和披露，促進會計主體履行節能減排的低碳責任。綜上所述，碳會計是以相關的環境法律為依據，以現有的會計理論和科學發展觀為基礎，采用貨幣、實物單位計量的方式，以節能減排為目標，對企業的碳排放和碳交易等低碳活動的過程進行及時的確認和計量，并報告和披露企業的碳資金流動情況，促進企業在實現經濟效益的同時，肩負起低碳社會的責任，為政府等利益相關者提供有用的貨幣性決策。
（二）碳會計特點 碳會計與環境會計中的碳排放權會計有著緊密的聯系，但作為會計新的分支———碳會計具有與其它會計不同的特點，主要包括兩個方面：一是明確的針對性，為了應對全球氣候變暖的和生態環境惡化的嚴重形勢，在《京都議定書》內容的約束下，世界上各個國家紛紛行動起來，積極開展節能減排，碳會計是人類所面臨環境形勢下的產物。因此，碳會計是專門針對以二氧化碳為代表的溫室氣體的過度排放相關會計事項所進行的會計分析活動，具有明確的針對性；二是碳會計相關事項的復雜程度高，碳會計的學科內容十分豐富，涉及到會計學、管理學、環境學等其他學科，碳會計具有風險性和不確定性，會計人員在進行碳會計計量和核算時難度較大，同時碳會計與政治有一定的關聯性，以二氧化碳為代表的溫室氣體的碳排放權不僅涉及到各個國家的經濟與環境問題，還涉及到政治問題。
二、霧霾背景下實施碳會計的必要性
（一）改善環境的必然要求 霧霾天氣的頻繁出現，對我國經濟和社會的發展產生了不利的影響，影響了人民的生活環境。出現霧霾天氣的主要原因在于：企業為了增強競爭力，在工業化推進的階段里，石油、天然氣、煤炭資源等已經成為企業競相爭奪的資源，含碳的能源被企業大量地消耗，導致了含碳氧化物等氣體的排放，加劇了霧霾天氣出現。在建設低碳經濟的背景下，民眾和政府開始逐漸關注企業發展背后所顯現的環境代價。為了治理霧霾天氣，企業需要承擔節能減排的任務，GR.Cranston與GP.Hammond提出了應該致力于低碳經濟的發展，我國的“十二五”規劃綱要明確提出了對企業實施碳稅收的緊迫性和增強碳資產理念的認可度。因此，構建企業碳會計體系有利于充分地發揮會計核算職能，從而控制企業的碳排放量，實現節能減排的目標。
（二）限制高碳企業進入我國 由于我國人口眾多，人力成本較低，吸引了世界上絕大多數企業把工廠設立在我國，然而，外企在我國設立分廠的一個重要目的是對一些高排放的生產經營活動進行轉移，將節能減排的重任轉移到我國，因此，我國含碳氧化合物的排放無形中就增加了。
到目前為止，國家還沒有設立專業的監控指標，無法進行對碳排放的統計，在一定的程度上，這些碳排放也加劇了霧霾天氣的出現，如果建立了適合我國的碳會計體系，企業的碳排放責任就可以通過量化的數字直觀的呈現在公眾面前。國外的高碳企業要想進入我國，就不得不考慮碳排放量問題。
（三）會計信息使用者對碳會計信息的迫切需求 在企業的生產經營活動中，碳交易逐漸頻繁，一些碳交易市場相繼成立，并成為國際性地交易所。目前，世界上有四個主要的碳交易所：歐盟的歐盟排放權交易機制（EU ETS）、美國的芝加哥氣候交易所（CCX）、英國的英國排放交易機制（ETG）、澳大利亞的澳洲國家信托（NSW）；中國有四家主要的碳排放交易所：深圳排放權交易所、北京環境交易所、上海環境能源交易所和天津排放權交易所。企業考慮到自身長遠發展，應該積極參與碳交易中，研發節能減排技術，主動承擔減排的責任，會計信息使用者迫切需要企業對碳交易信息的披露。
（四）促進會計國際化 在市場經濟條件下，企業的會計核算不僅要考慮到自身的經濟利益，還要兼顧企業所面臨的社會責任，構建碳會計體系有利于促進我國會計準則的國際化趨同，碳會計體系以霧霾天氣為出發點，考慮了環境因素，要求企業為保護生態環境做出相應的貢獻。因此，就要求碳會計體系具有國際間的可比性。
（五）促進實現中國夢 中國夢是由個人夢與企業夢共同組成的，企業在實現中國夢的道路上肩負著重要的使命，企業的發展不僅創造了大量的物質財富和就業機會還促進了經濟的發展和國力的增強。當今企業的角色正轉變為“社會人”、“生態人”，企業的生產經營活動各個環節直接影響著生態環境。因此，企業在尋求發展的過程中，必須要肩負起建設良好環境的責任，做好節能減排的相關工作。
三、霧霾與企業碳會計的關系
（一）霧霾對企業碳會計的影響 具體包括：
（1）對會計準則的影響。在霧霾背景下，碳排放權漸漸成為一種可供買賣的商品，碳排放交易已經成為一種商品交易的方式，因此，碳排放權需要企業進行會計確認和計量，并最終將碳排放權的價值反映在企業的財務報告上。但到目前為止，我國企業現存的會計準則體系對碳排放權交易的規范缺乏準確的理解，碳排放權交易還面臨著一些現實的會計問題。我國需要盡快的構建低碳會計準則體系，使企業適應未來低碳經濟發展的需要，為霧霾天氣的治理做出相應的貢獻。
（2）對會計目標的影響。根據企業碳會計產生的原因和問題解決的途徑，可以將企業碳會計目標分為基本目標和具體目標兩個部分?；灸繕酥饕ń档吞嫉呐欧帕?、發展低碳經濟以及促進企業的可持續發展，企業在生產經營的過程中積極地節能減排，盡可能地使環境的負荷降低到最小，重視對生態環境的保護，不能盲目以追求企業的經濟利益為最大目標而犧牲生態環境；同時，企業要合理地優化資源的配置，利用環境資源，提高生產效率，發展低碳經濟，減少碳排放。具體目標主要包括碳會計信息的披露，滿足決策者對信息的需要，如在霧霾背景下，企業碳會計的需要披露環境資源的流量、存量以及資源的分布情況。
（3）對會計核算的影響。霧霾天氣對企業會計的核算提出了新的問題。企業在尋求發展的過程中，在考慮經濟利益的同時，還要肩負起保護生態環境的責任，企業在生產經營的過程中，需要改善自身的生產流程，選擇低碳的生產經營方式，以達到降低碳排放的目標。因此，企業以貨幣的為主要的計量單位對涉及的低碳經濟活動加以計量，科學地反映出會計六大要素的增減變化。然而，碳排放權是一項無形資產，給企業帶來了一種無形的經濟利益，對企業產生了一種外部效應，不能用財務指標直接地進行衡量，碳排放權的計量存在一定的困難。
（4）對會計信息披露的影響。霧霾天氣的出現，促使了全民對低碳經濟的理念和生態環保意識的增強，市場上對企業碳會計信息的需求量開始逐漸地增加。企業在對碳會計信息披露上面臨著多方的壓力：政府部門、投資者以及債權人對企業碳排放權信息的掌握和了解，消費者需要獲悉企業在生產經營過程以及所生產產品的“低碳化”程度等，企業應該及時、準確地披露碳會計信息。企業碳會計信息的披露主要有兩種形式：一是編制單獨企業低碳報告，報告包括企業從原料投入到生產制造、銷售、服務等每一個環節的碳會計信息，將碳會計信息進行系統地介紹，使得企業對外披露的碳會計信息能夠發揮最大的作用；二是在現有的會計報表中增加企業碳會計的信息，如資產負債表類可以增設碳固定資產、節能投資等項目，損益類增設低碳收入、節能獎勵等項目。
（二）企業碳會計對霧霾的影響
企業碳會計體系的構建將會促進企業加大節能減排以及環境友好型社會的出現，有助于實現企業與社會的可持續發展。企業要想有效地實施節能減排計劃，低碳經濟是唯一的出路，碳會計是是實現低碳經濟發展的重要組成部分。同時碳會計在核算和信息披露等方面對企業形成一種無形的壓力，迫使企業主動地改善生產技術、節能減排，降低能耗。企業通過建立碳會計體系，可以為自己在投資者和公眾中樹立良好形象，在生產經營活動中重視對環境的保護，減少霧霾天氣的出現，給人民帶來環境福利。
四、霧霾背景下企業碳會計體系構建
（一）碳會計確認 從資產的角度出發，碳排放權是企業的一中特殊的經濟資源，與碳排放權有關的經濟利益進入企業，這些資源的價值能夠被準確的計量，因此，學術界將碳排放權認定為企業的一項資產無任何爭議，然而，目前尚未明確把碳排放權歸納為何種資產。目前，學術界的代表性的觀點主要有三種：存貨、無形資產、金融資產。（1）存貨?！镀髽I會計準則第1號———存貨》中指出：存貨最基本的特征是企業在日常生產經營活動中持有待出售的半產成品或產成品以備出售，對于一個CDM項目來說，碳排放存在于企業的日常的生產活動中，碳減排量對于中國的CDM項目而言往往以出售為最終的目的，因此，一種觀點確認碳排放權為存貨。同時，美國聯邦能源管理委員會將碳排放權認定為存貨，但是這種觀點存在一定的缺陷，如存貨通常是有形資產，碳排放權的資產形態一般認為是無形的，并且不一定是生產過程所必需的。（2）無形資產。碳排放權是企業在CDM項目下獲得的不具有實物形態的一種資產，只有在擁有一定的碳排放權情況下，才能排放溫室氣體，具有無形資產的特征。在我國不活躍的碳排放交易市場上，流通程度較低，碳排放權是否從二級市場進行購買具有不確定性，參與碳排放權交易的企業為了避免因超額排放所受到制裁，通常將實際累加排放量放到一級市場上進行分配，從這方面可以看出，企業的碳排放權是企業生產經營過程中的必需資產，滿足無形資產的相關特征，學者彭敏指出由于現實碳排放交易還不夠理想，碳排放權應該被確認為無形資產。但將碳排放權確定為無形資產并非十分正確，碳排放的“長期性”具有不確定性，如企業在一定時期內碳排放量較大，從而導致碳排放權有效期縮短。（3）金融資產。在歐美主要的碳排放交易市場，碳排放交易極為活躍，同時碳排放因具有稀缺性，企業通過持有碳排放權獲得增值收益，因此，不能將碳排放權確定為無形資產，基于投資交易目的碳排放權與金融資產的特征相符。有些專家認為我國的碳交易市場不夠活躍，未將其歸納為交易性金融資產。到目前為止，盡管我國的碳交易市場規模較小，達不到西方市場交易活躍的程度，但是作為世界第二大經濟體，在科學發展觀的指導下和其他措施的刺激下，掛牌的CDM項目逐漸增多，碳交易市場迅速升溫。國家發改委在2011年已經批準廣東、湖北以及四個直轄市開展碳交易的試點。還有學者把碳排放權確認為“碳貨幣”，認為碳排放權的貨幣屬性比商品屬性更能反映碳排放權的本質?；谖覈寂欧沤灰滋幱谕菩械碾A段，缺乏完善的市場交易機制，更加符合無形資產的特征，因此，本文還是將碳排放列為無形資產。但在可以預見的未來，隨著我國碳排放交易市場機制不斷完善，碳排放權將會在更大程度上體現交易性金融資產的屬性。
（二）碳會計計量 碳會計的計量是將符合確認條件的碳會計要素登記于財務報表并確定其金額的過程。目前，碳排放權的計量包括歷史成本和公允價值兩種計量屬性。
第一，歷史成本計量是財務會計中最常見的計量屬性，目前學術界的主流觀點是采用歷史成本對碳排放權進行計量，在雙方都能接受的價格下，企業開始交易碳排放權，具有一定的交易憑證，因此運用歷史成本對碳排放權進行計量存在一定的合理性。第二，公允價值是指熟悉市場的買賣雙方，在公平交易的情況下進行資產交換時所確定的市場價格。公允價值能夠提高會計信息的質量，準確的反映出受碳排放市場價格變化影響的企業碳排放權價值的變化，公允價值被廣泛運用將會成為一種趨勢。我國碳排放交易還處于起步階段，碳市場交易不夠活躍，公允價值缺乏實際操作性，同時對碳排放價格的估計很難達到公允。
因此，碳排放權很難通過傳統的會計計量屬性進行計量，為了應對霧霾天氣，應該在上述兩種計量的基礎上引入碳減排機會成本對碳排放權進行衡量：一方面從會計的角度，使人們認識到節能減排的重要性，另一方面更真實地計量出企業所擁有碳排放權的價值，對治理霧霾天氣產生積極影響。
（三）碳會計信息披露 企業應該規范碳會計信息的披露，為信息使用者提供準確可靠的會計信息。從披露的方式上來看，目前主要有兩種碳會計信息披露方式：一是將碳排放交易的相關信息融入到傳統財務報表中去，更加客觀地反映企業生產經營狀況，如在利潤表中增加“管理費用———碳交易稅”、“營業外收入———碳交易收入”項目等。
二是編制獨立的碳會計報告，企業在生產經營活動包括采購原材料、設備維修、產品的制造和銷售服務等環節，每個環節都包含碳資源的足跡。這個碳足跡表可以單獨編制，企業的管理者可以根據碳足跡表對企業的生產流程開展碳減排技術的研發。目前制定統一碳會計報告的標準是我國會計界的重要任務，只有在一個標準化指南的指導下，編制的企業碳會計信息披露報告才能真實地反映企業節能減排的信息，才具有較強的可比性。
五、霧霾背景下企業碳會計體系構建措施
（一）增強全民低碳文化氛圍 隨著經濟的發展，會計作用越來越明顯，因此，低碳經濟的發展促進了企業碳會計體系的完善。一方面，低碳經濟的理念是人類追求美好環境的產物，碳會計也就隨之產生，低碳經濟的快速發展推動了企業碳會計體系的發展與完善，同時，全民低碳理念的增強，有利于企業在生產經營活動中更加重視環境的保護。另一方面，一個完善的企業碳會計體系將會促進低碳經濟的發展，使社會大眾更加注重企業碳會計信息披露。只有增強全民低碳文化氛圍，才能使企業碳會計體系更加完善。
（二）強化碳會計理論基礎研究 與發達國家的碳會計研究相比，我國的碳會計研究還存在一定的差距。因此，企業碳會計體系的構建需要會計界的學者們結合我國的具體國情，緊跟歐美等發達國家碳會計研究的步伐，在消化吸收碳會計先進成果的基礎上，開創具有中國特色的碳會計研究理論體系，這樣不僅可以完善我國的碳會計體系研究，還有利于我國企業積極的走出去，增強企業的國際競爭力，使我國在碳會計規則的制定中有更大的影響力。
（三）完善碳會計法規制度 隨著低碳經濟穩步發展，相關的會計準則和制度存在一定程度上的滯后性，一些企業在財務報表中對碳會計信息披露作假，導致信息使用者做出錯誤的決策，影響了經濟的健康發展，還有一些企業考慮到自身的聲譽，不愿向社會披露碳會計信息，這就需要政府完善相關的準則與法規，明確企業及時準確地披露碳會計信息，規定企業所肩負的社會責任和破壞環境的所受到的處罰力度。
（四）加強人才培養 21世紀，人才最重要，為了構建更加完善的企業碳會計體系，需要人才作支撐。高校在培養學生掌握會計基礎理論的同時，還應該加強學生綜合能力的培養；企業里的會計人員要加強人文、環境知識等方面的學習，努力幫助企業降低碳成本，促進企業節能減排工作的順利實施。
參考文獻：
［1］王愛國：《我的碳會計觀》，《會計研究》2012年第5期。
［2］劉美華、李婷、施先旺：《碳會計確認研究》，《中南財經政法大學學報》2011年第6期。
