一、引言

自1983年9月15日審計署成立以來，對于內部審計這一問題，中央與地方的各級政府、各級立法機關及相關部門陸續頒布實施了一系列的法律、法規、規章制度，促使各級政府部門、事業單位及上市公司紛紛設立內部審計部門，開展內部審計工作。截至目前，已經初步建立了內部審計法律體系；此外，內部審計理論研究的需求推動了內部審計學會的成立，而內部審計實踐的現實需求促使內部審計學會發展成為內部審計協會，制定并發布了《內部審計準則》等內部審計行業規范，對各單位的內部審計實踐起到了積極的引導作用。然而，我國內部審計法律體系仍然存在一些缺陷與不足，如尚未制定《內部審計法》等，因此，必須采取一系列措施對內部審計法律體系加以改進與提高。

二、我國內部審計法律體系的現狀分析

所謂內部審計法律制度，是指國家立法機關制定的，為指導各級行政單位、事業單位、軍隊以及各種類型企業的內部審計部門及其人員在執行內部審計工作過程中發生處理社會關系的法律規范總稱。根據法律效力高低以及頒布機構的級別，我國的內部審計法律制度可劃分為以下四個層次：

第一個層次為內部審計相關法律。該層次的法律處于內部審計法律體系的頂端，由全國人民代表大會制定，法律效力最高，主要包括《會計法》與《審計法》兩部法律?！稌嫹ā逢P于內部審計制度的規定主要是針對于各類型企業的，它在第二十七條中規定：公司應當明確內部審計的制度與程序?！秾徲嫹ā逢P于內部審計制度的規定主要是針對各級行政單位、事業單位，它在第二十九條中規定：依法屬于審計機關審計監督對象的單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度；其內部審計工作應當接受審計機關的業務指導和監督。上述兩大法律為我國各級行政單位、事業單位以及各種類型的企業內部審計制度的制定、內部審計工作的開展提供了最基礎的法律依據。

第二個層次為行政法規、地方性法規與軍事法規。對于行政法規，主要包括《審計法實施條例》，強調各級行政單位、事業單位的內部審計工作應接受國家審計機關的業務指導和監督；《國務院批轉證監會關于提高上市公司質量意見的通知》專門針對上市公司內部審計機構的設置做出了規定，即：“上市公司應當設立審計委員會，其成員以獨立董事為主……審計委員會應充分發揮其作用”.對于地方性法規，主要用來規范某一地方政府轄區內政府部門、事業單位的內部審計工作，如《黑龍江省內部審計條例》、《深圳市內部審計條例》等。對于軍事法規，主要是《中國人民解放軍審計條例》，專門針對軍隊內部審計工作的實施與規范。

第三個層次為部門規章和地方性規章。對于部門規章，主要指審計署、國務院國資委以及其他國家有關部委頒布的內部審計規定與內部審計辦法，如審計署頒布的《審計機關指導監督內部審計業務的規定》、《審計署關于內部審計工作的規定》、國務院國資委頒布的《中央企業經濟責任審計管理暫行辦法》等，上述規章均屬于關于內部審計制度設計與執行的系統規定。除此之外，部門規章還包括其他一些專項制度中涉及內部審計的部門規章，如《審計委員會年報工作規程》對上市公司審計委員會與公司所聘會計師事務所關于年度財務報告各自的職責做出了明確的規定；《上市公司治理準則》中對上市公司審計委員會人員組成做出了專門的規定。地方性規章大多是以政府令的形式對本級政府轄區內的行政單位、事業單位的內部審計工作做出規定，如《安徽省內部審計辦法》、《內蒙古自治區內部審計辦法》等。

第四個層次為有關內部審計的行業規范。1987年4月，中國內部審計協會的前身中國內部審計學會成立，并于2002年5月更名為中國內部審計協會，內部審計學會與內部審計協會針對內部審計人員職業道德、內部審計執行業務指南、內部審計工作準則等諸多方面，相繼出臺了一系列行業自律性約定，統稱為內部審計行業規范，如2013年發布的修訂后的內部審計準則等。

三、我國內部審計法律體系的缺陷與不足

1.缺乏《內部審計法》。國家審計、社會審計與內部審計共同構成了我國審計監督體系的三大板塊?！秾徲嫹ā肥菍徲嬍鸺暗胤綄徲嫏C關對各級行政部門、事業單位、國有企業以及軍隊展開審計監督的法律依據；《注冊會計師法》是接受聘任的會計師事務所及簽字注冊會計師針對被審計單位開展社會審計的法律依據。然而，截至目前，我國依然沒有一部專門的《內部審計法》用以指導各單位內部審計工作的實施，致使我國審計監督體系中的三大板塊在立法層次上出現嚴重失衡，不利于內部審計地位的提升與長遠發展。

2.《公司法》未對內部審計做出專門規定。作為公司治理結構的重要組成部分，內部審計對于公司防范風險、保障平穩運營、促進長遠發展的重要意義已被學術界與實務界所廣泛認可。但目前我國的《公司法》中僅有三處涉及審計，即第六十三條、第一百六十五條與第一百七十條，且此三處全部是關于會計師事務所審計的內容，未涉及內部審計。由于內部審計部門的作用與地位未得到《公司法》的確認，致使內部審計部門在公司治理框架中的作用不明，內部審計人員在公司中的地位較低，難以充分發揮內部審計的職能。

3.我國現有內部審計的定位無法滿足時代發展要求。國際內部審計師協會（IIA）將內部審計定位為一項“客觀的、獨立的咨詢與確認活動”,“改善經營活動、增加企業價值”是其主要作用，“幫助組織實現戰略目標”是實施內部審計的本質目標，由上述關于內部審計的定位可知，內部審計的重點已轉移到公司治理、風險預防與內部控制三大領域，被賦予了監督職能、評價職能、增值職能與服務職能四大基本職能，內部審計的世界發展潮流是由傳統的“監督評價型”轉向“增值服務型”.但令人遺憾的是，國際上關于內部審計理論的發展并未體現在我國內部審計的法律體系之中。

中國內部審計協會于2013年發布的最新版的內部審計準則《第1101 號--內部審計基本準則》第二條對內部審計的含義做出了如下闡釋：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標?！痹摱x實現了巨大的飛躍，可謂完成了與國際的接軌。但是，內部審計準則僅僅是行業規范，在內部審計法律體系中層級較低，不具有法律強制力。

4.法律規定不全面，操作性較差?！秾徲嫹ā纷鳛槲覈鴮徲嬵I域法律體系中的最高法律，對于內部審計而言，在以下兩個方面存在明顯的缺陷：一方面，《審計法》沒有專門的章節對內部審計做出說明，整部《審計法》均是對國家審計做出的規范與說明，即便《審計法》在第二十九條中涉及內部審計，也僅僅是一項附帶性的法律條文；另一方面，《審計法》未對國家審計機關“監督和指導”內部審計部門的程序與方法做出具體說明，即便審計署以及地方的各級國家審計機關被賦予了“監督和指導權”,由于缺乏具體的實施細則而很難操作，同時，由于審計署及一些地方審計機關未設立專門負責監督與指導內部審計工作的部門，更削弱了其執行權，因此，只能依靠單位自身與行業自律組織來執行“監督和指導權”.

5.部門規章力度不夠，剛性不夠且執行力不強。在審計署4號令的第三條中有如下條款：“有內部審計工作需要且不具有設立獨立的內部審計機構條件和人員編制的國家機關，可以授權本單位內設機構履行內部審計職責。設立內部審計機構的單位，可以根據需要設立審計委員會，配備總審計師?！痹摋l文中連續出現兩個“可以”,表明是一個非強制性條款，相關單位是否執行具有選擇性，且未規定違反條例的懲罰措施，相關單位為減少審計費用支出、節省人力資源成本，可以作出不設總審計師的決策。無獨有偶，我國關于內部審計的法律制度大多數均屬于非剛性的，多次出現“可以”、“應當”等措辭，如審計署4號令第八條規定：“內部審計機構履行職責所必需的經費，應當列入財務預算，由本單位予以保證?！痹摋l規定成為各單位在內部審計部門經費分配與操作上大相徑庭的根本原因。對于內部審計的“處理、處罰權”這一問題，審計署4號令僅在第十二條作出如下簡單的規定：“單位主要負責人或者權力機構在管理權限范圍內，授予內部審計機構必要的處理、處罰權?！倍疵鞔_實施細則，致使絕大多數單位的內部審計部門并未真正掌握處理、處罰權。不少單位的領導持有“監察管人，審計管事”的觀點，由此將處理、處罰權完全賦予了檢查部門。

四、我國內部審計法律體系的改進之道

1.盡快制定與頒布專門的《內部審計法》。美國《薩班斯法案》的頒布推動了全球內部審計的空前發展。我國各單位內部審計部門地位較低，不同單位內部審計制度差異較大，內部審計人員專業素養參差不齊，內部審計的職能未得到充分發揮，這些問題的出現均與我國缺乏一部權威性較強的、專門的內部審計法律直接相關。因此，目前我國迫切需要制定與頒布一部《內部審計法》，從而以具有強制力與權威性的法律形式對各單位的內部審計制度的制定與工作的開展做出準確說明與指導。該法律的適用范圍應囊括各級行政單位、事業單位、軍隊、國有企業、民營企業、中外合資企業、中外合作企業、外商獨資企業，并確保內部審計的完整性、權威性與獨立性，全面發揮內部審計的監督職能、評價職能、增值職能與服務職能四大職能。以下內容應當囊括在《內部審計法》之中：一是關于內部審計的基本理論，主要包括內部審計的含義、內部審計的職能、內部審計的目標、內部審計的獨立性、內部審計的工作方法、內部審計報告；二是關于內部審計的組織制度，主要包括審計委員會、公司治理與內部審計、內部審計組織的建立；三是關于內部審計的人員管理，主要包括總審計師制度、內部審計師、內部審計質量控制、內部審計的保密規定、內部審計的職業道德、內部審計師的法律責任。

2.修改完善《審計法》，實現與《內部審計法》的契合。在我國頒布《內部審計法》后，應當對《審計法》中關于內部審計的條款加以修改與完善，認真厘清國家審計與內部審計二者之間的關系，努力實現二者的有效銜接與高度契合。

3.在《公司法》中增加關于內部審計的條款。與企業中采購、生產、銷售等僅涉及單一業務的部門不同，內部審計部門關系到整個公司內部控制系統的穩定運行與公司的治理均衡，因此，必須由《公司法》對各種類型企業的內部審計加以約束。筆者建議，在《公司法》修訂中，可以考慮增加關于公司內部審計的專門章節。

4.協調與完善內部審計法律體系。由上文的分析可知，目前我國已經建立了包括四個層次的內部審計法律體系，但是，由于缺乏《內部審計法》的指引，各個層次的法律、法規之間出現很多相互矛盾的地方。

在我國頒布《內部審計法》之后，各個部門與各級地方的內部審計法規的制定部門應對內部審計法規逐步進行整理、完善或者撤銷。對于各個企事業單位自行制定的內部審計制度，也應以《內部審計法》為藍本，進行整頓清理，對于那些與《內部審計法》有沖突的條款應加以更正或刪除，從而實現內部審計法律體系的協調與完善。

參考文獻

李樹。論內部審計實施的法律要件[J].求是學刊，2000（3）：83-85
李黎。注冊會計師審計法律責任與審計質量[J].財會研究，2013（2）：37-39
魏昌東。中國企業內部審計法律制度：定位缺陷與完善對策[J].學海，2010（2）：164-168
肖競，理查德·錢伯斯。遵循內部審計準則到底是誰的職責[J].中國內部審計，2013（3）：93