會計造假現象普遍存在，會計（審計）人員的道德水平廣為關注。專業領域的許多事項不僅需要技術能力，常常還涉及到道德問題（Rest,1986）。Louwers et al（1997）認為專業判斷與道德發展程度有關，因為專業判斷依賴于個人的信念和價值觀。會計（審計）人員往往面臨道德的兩難困境，一方面這些人員要向公司的管理層負責，另一方面又要向公眾負責。會計人員有時必須找到逃稅和避稅的分界線；為了使企業籌集到足夠的資金以促進其業務的開展，會計人員通常需要選擇是客觀表達財務狀況還是進行盈余管理；審計人員在審計企業的財務信息時，需要在揭露的程度與經濟后果之間做出權衡。面對這些道德沖突時，會計（審計）人員必須經常在自己、他人與社會整體的利益間作取舍，往往需要運用個人道德判斷來處理那些沒有明確或唯一答案的會計難題。國外會計道德的研究基于道德認知發展理論，圍繞著道德決策產生的過程及其影響因素展開，做了大量的理論和實證研究，已取得了豐富的研究成果。國內會計道德的研究尚處于起步階段，尤其缺乏實證研究。本文通過梳理國外會計道德研究的文獻，意在引起國內學者對會計道德研究的關注，有助于深入了解會計（審計）人員面臨道德沖突時所作的決策，為預防不道德行為提供參考。
一、道德發展理論文獻述評。
（一）Kohlberg道德認知發展理論。道德認知發展理論形成于20世紀60年代中期，會計道德研究真正引起關注始于20世紀80年代末，如今已發展為會計行為研究的一個拓展領域。道德認知發展理論由美國道德心理學家Kohlberg提出，將個體的道德認知水平發展過程分為前習俗、習俗、后習俗三個水平，每一水平又分為兩個階段，個體的道德判斷由低到高、逐步向上發展。Kohlberg（1969）認為道德認知發展水平越高的人，在處理道德沖突時就越會遵從公平、正義的道德法則。在前習俗水平，個體以自我為中心，尚未將社會習俗內化，而是憑借行為的直接后果是否受到懲罰（階段一）或滿足自己的利益與需要（階段二）來判斷是非。
在習俗水平，個體逐漸深諳社會規則，根據能否得到所在團體或組織的認同、接納（階段三）或是否符合法律、規則（階段四）來判斷是非。在后習俗水平，個體不再生搬硬套法律（階段五），依照公平和正義等普遍的道德原則來判斷是非 （階段六），因而后習俗水平又稱為原則水平。這種階段的劃分反映出個體道德認知發展基于自身角度考慮問題到按照社會規則進而超越社會規則而以責任或正義的內在良知進行道德決策的主線。Kohlberg道德認知發展理論模型如表1所示。
以Kohlberg道德認知發展理論為基礎的道德決策在理論和實證研究上都取得了巨大的進展，研究主要集中在個體道德發展的階段與進階過程方面。大多數學者在驗證認知發展理論的時候都采用了橫截面數據，即這些研究基于同一時間點上，比較個體在不同年齡、不同教育水平等的道德發展水平，檢驗是否越年長、學歷水平越高的個體具有更高道德認知發展水平。Thoma（1984）對近萬個對象進行調查，研究結果顯示年齡、教育對個體道德發展水平有很強的影響。Rest（1986）的研究指出個體道德認知發展遵守從前習俗階段到習俗階段再到后習俗階段的一般趨勢。
Sweeny（1995）認為大部分審計人員的道德認知發展都處在習俗水平，傾向于維持法律和秩序并開始意識到自己的行為對社會的影響，也就是會遵從多數人的認可。但這意味著這些人員可能受同儕、客戶、領導的影響，做出違背審計職業信念的決策（Alan,2001;Ponemon,1992;Jeffrey,2004）。Sweeny（1997）發現處于前習俗水平的審計人員更傾向于關注自身的短期利益以及是否受到懲罰；面臨道德困境時，其經常選擇有利于個人短期利益最大化的結果，只有可能受到懲罰時才考慮道德問題。后習俗階段的道德原則往往是建立在整個社會進步基礎上的公平、正義原則，當個體道德認知發展到該階段、面對外界壓力時則會根據內心的信念進行判斷，更能夠突破道德困境從而做出對社會整體有利的道德決策。
然而Kohlberg道德認知發展理論還是存在一些問題，比如該理論沒有充分考慮到性別等個體因素的影響，而且道德發展理論中個體所表現出的行為不一定與其道德認知發展水平相一致，這一難題在理論中沒有得到解釋。
（二）Rest道德決策四階段理論。 Ponemon（1990）認為道德決策是指個人面臨道德困境時，對于各種行動方案的可能結果進行道德判斷與選擇，以及最后采取行動的整個決策過程。Rest在繼承Kohlberg道德認知發展理論的基礎上，按照道德行為如何產生、如何形成的軌跡，將道德決策分為四個階段，即道德辨識（道德敏感性）、道德判斷、道德意圖（道德動機）和施道德行為（道德品性）。
Rest四階段模型動態地反映了個體道德推理的心理過程，具有一定的邏輯順序，相互之間存在復雜的前饋和反饋環路以及相互作用關系。會計道德研究領域受到Rest理論的巨大影響，其四階段模型被廣泛地應用于財務情境中檢驗會計 （審計）人員的道德決策。Rest道德決策模型如圖1所示。
（1）第一階段述評。道德辨識（Moral Recognition）是Rest道德決策模型中的第一個階段，也稱道德敏感性，道德辨識被理解為對情境的領悟和解釋能力，是對道德困境的識別和對行為如何影響別人意識的覺察。Kohlberg（1969）認為具有高道德發展水平的個體對道德問題更敏感。Reeder &Coovert（1986）指出道德辨識體現為審計人員能否準確、客觀評估客戶誠信的能力。Ponemon & Gabhart（1993）發現那些處于較高道德認知發展階段的審計經理對客戶的誠信狀況更敏感。同樣的，Sweeney（1997）的研究也發現道德認知發展水平較高的項目經理更能夠辨識客戶的欺詐能力。
而Shaub（1994）未發現審計人員的道德認知發展水平同道德辨識之間存在顯著相關性。另外一些研究檢驗了年齡、工作經驗等對道德辨識的影響。Karcher（1996）發現年齡與審計人員道德辨識存在正向關系。Bernardi（1994）的研究發現年長的審計人員在發現欺詐能力方面優于年輕的審計人員，這得益于豐富的工作經驗。Cohen et al（2001）發現會計專業人員道德辨識能力高于剛畢業的學生，表明經驗在會計（審計）人員識別道德問題時起著不可忽視的作用。但是該方面的研究結論并不統一，也有研究者發現年齡、經驗與會計（審計）人員的道德辨識不存在顯著相關關系。
（2）第二階段述評。Rest道德決策模型中的第二個階段是道德判斷（Moral Judgement），道德判斷是個體評價特定狀況下應當采取理想道德行動的過程，即從道德角度而言哪種行為是最有理由、最合適的。Rest開發出DIT（DefiningIssues Test）作為道德判斷的檢驗工具，其所衡量的“原則性道德分數”（P分數） 代表受試者的道德認知發展水平，P分數越高道德發展水平越高。在測試受試者的道德發展時，DIT的效度一直被各領域（含會計）研究者所肯定，Ponemon（1995）、Arnold（1997）、Lord & De Zoort（2001）及Jones（2003）的研究結論支持將DIT作為道德判斷的衡量工具。DIT道德水平測度方法一經提出就得到了廣泛的應用，國外會計領域的DIT研究曾發現P分數與預警資訊的揭露 （Arnold &Ponemon,1991）、重大性判斷、風險認知（Ponemon & Gabhart,1993）、重大財務報表誤述或舞弊的真知（Bernardi,1994）等多項專業工作品質有關。
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