本篇論文目錄導航：

【題目】中國注冊會計師職業道德的缺失探析
【第一章】注冊會計師從業道德問題探究緒論
【第二章】注冊會計師職業道德發展概述
【第三章】注冊會計師道德構建的現狀
【第四章】注會職業道德缺失的影響及案例分析
【第五章】注冊會計師職業道德缺失的原因
【第六章】提高注冊會計師職業道德的對策
【總結/參考文獻】CPA職業道德的建設研究總結與參考文獻

第 2 章 注冊會計師職業道德概述

2.1 注冊會計師職業道德概念

2.1.1 道德

"道德"一詞對于大多數人來說并不陌生，因為關于道德的論述最早可以追溯到春秋時期。當時，著名思想家老子在他的著作《道德經》中寫道："道生之，德畜之，物形之，器成之。是以萬物莫不尊道而貴德。道之尊，德之貴，夫莫之命而常自然".

老子認為"道"生長萬物，"德"養育萬物，但是"道"和"德"并不干涉萬物的生長繁衍，并且"德"是"道"的化身，是"道"在人世間的具體作用?？梢?，"道"是"德"的前提，"德"則是"道"的歸宿。在當時，"道"與"德"其實是兩個獨立的概念。到了戰國時期，荀子在著作《勸學》中，開始將"道"與"德"合成使用。他說："故學至乎禮而止矣，夫是之謂道德之極".荀子認為，學習一旦到了知乎禮數的程度，也就達到了道德的極點，并且認為學習的價值在于提高人的道德情操。

可見不同的時期，不同的文化背景，人們對于道德的理解也不盡相同。道德在西方文化中，被理解為生活習慣[28].著名的哲學家馬克思認為，道德是人們在共同生活中所體現出來的一種行為準則與規范，它是一種社會意識形態，屬于上層建筑的范疇。

現如今，道德被定義為由一定的社會經濟關系決定的上層建筑和特殊的社會意識形態，是通過社會輿論、內心信念和傳統習慣來評價人們的善惡、好壞等行為，調整個人與個人，個人與社會關系的原則與規范的總和[29].在我國，政府更是把以德治國作為一項治國方略提出，這足以看出道德對于社會的重要性。

2.1.2 職業道德

所謂職業道德，就是與職業活動緊密相連并且符合職業要求的道德規范、道德情操與道德品德的總和[30].它是一個國家道德體系中的重要組成部分，是公民道德建設的主要著力點之一。職業道德一方面指的是，從事一定職業的人們在其特定工作或者勞動中的特殊行為規范的總和，是外在于人的一種行為標準。另一方面，職業道德也是從事一定職業的人，經過職業活動實踐和職業道德理想、意志、情感培訓所達到的表現在工作上的道德品質狀況，內化于人所形成的一種較為穩定的行為標準的認識、踐履程度和品質。

職業道德作為"特殊行為規范的總和",是職業或行業范圍內的特殊的道德要求，是一般社會道德在職業或行業范圍內的具體體現。"家有家法，行有行規",職業道德反應了一定社會或一定階級對從事一定職業的人們的道德要求，是社會道德在職業活動中的具體體現。職業道德的形成有一個由外向內的發展過程-從道德他律向道德自律轉化的過程。職業道德是社會長期發展中自然形成的，它沒有確定的形式，主要依靠文化、內心信念和習慣來實現自律，并且受到社會的廣泛認可。職業道德的內容主要有：愛崗敬業、辦事公道、服務群眾、奉獻社會。

2.1.3 注冊會計師職業道德

注冊會計師職業道德與職業活動密不可分，它是注冊會計師在執業過程中，觀察職業活動所引起的道德現象，進而總結出來的道德觀點和道德規范的總和。它是一般道德觀點在審計領域中的具體體現[31].它不受國家法令制衡，是一種憑借內心信念搭建起來的一種社會意識形態；是衡量注冊會計師執業行為是否合理的一種非正式的公共機制；是注冊會計師執業所應遵守的行為規則和規范。2010 年 7 月 1 日，中注協實施的《中國注冊會計師職業道德基本準則》將注冊會計師職業道德定義為："注冊會計師職業品德、執業紀律、專業勝任能力及職業責任等的總稱[32]".該守則明確規定，注冊會計師應當恪守誠信、客觀和公正原則，在進行審計鑒證業務及其他鑒證業務時，應保持一定的獨立性。同時注冊會計師還應當擁有一定的專業勝任能力，對社會發展的動態保持應有的關注，對獲知的商業秘密履行保密義務。

2.2 注冊會計師職業道德基本要求

注冊會計師行業產生的根源在于降低所有權與經營權分離產生的代理成本。然而，從大量曝光的會計丑聞來看，注冊會計師的專業勝任能力并非審計失敗的主要原因，而職業謹慎和獨立性等道德因素才是導致審計失敗的根本所在。因此，提高注冊會計師職業道德水平將能在降低審計失敗概率、降低代理成本方面發揮更大的作用。

職業道德是注冊會計師行業的立業之本，職業道德水平的高低直接決定著注冊會計師行業的發展，甚至關系到注冊會計師行業的生死存亡。因此，注冊會計師行業一直致力于提高職業道德。

維護職業道德的根本就是遵守職業道德基本原則。職業道德基本原則是識別、評價和應對職業道德問題的基礎和起點。只有明確職業道德基本要求，才能識別職業道德基本原則產生不利影響的情形，并予以評價和應對。因此，《中國注冊會計師職業道德守則第 1 號-職業道德基本原則》對注冊會計師職業道德提出了如下具體的基本要求，主要包括以下幾點：

2.2.1 誠信

誠信是公眾信任的源泉，是公眾認可和依賴注冊會計師所提供服務的關鍵因素[33].

誠信原則要求注冊會計師建立內在的精神和價值，從而形成外在的聲譽和資源。因此，注冊會計師應當在所有的職業活動中，保持正直，誠實守信。誠實要求內心與言行一致，不虛假；守信要求遵守信約和諾言，不虛偽欺詐。誠信原則的具體要求包含以下兩點：

（1）如果注冊會計師認為所審財務報告或其他財務信息含有嚴重虛假的陳述，則不得與這些有問題的財務信息發生牽連。所謂發生牽連，是指注冊會計師針對有關信息出具業務報告，或者同意將姓名與有關信息聯系在一起。例如，注冊會計師在審計報告上簽字，即為與審計報告包含的信息發生牽連。

（2）如果發現自己已與虛假的財務信息發生了牽連，則應當采取措施消除牽連。例如，要求對方修改或者調整信息；解除業務約定。如果對鑒證業務中有問題的信息出具了恰當的非標準業務報告，可以不視為違反這一規定。

2.2.2 獨立性

獨立性是指不依附外力，且不受外界束縛。它是《中國注冊會計師職業道德守則》對職業道德最根本的要求，是注冊會計師執行審計業務的靈魂與精髓，也是遵守職業道德的根本所在?！吨袊詴嫀熉殬I道德守則》要求，注冊會計師在執行審計、審閱以及其他鑒證業務時，應當保持獨立性[34].這就要求注冊會計師，一方面不得主動依附外力，另一方面當被外力施加控制或影響時，注冊會計師應當能夠抵住外力不受其束縛。

就注冊會計師、委托單位、信息使用者三方而言，委托單位往往處于信息優勢地位，而信息使用者則處于信息劣勢地位。由于自身的信息優勢地位，委托方很可能為了追求自身利益，對信息使用者做出不道德行為，損害其經濟利益。注冊會計師對鑒證對象信息進行鑒證并提供合理保證，以增強信息使用者對鑒證對象信息的信任程度，成為降低委托單位與信息使用者之間代理成本的一項制度安排。而實現這一目的的基礎，則是注冊會計師能夠獨立于委托單位與信息使用者，發表客觀、公正的審計鑒證意見。如果注冊會計師無法保持獨立性，社會公眾就無法相信注冊會計師是獨立于委托單位的。因此，獨立性是注冊會計師行業的立業之本。注冊會計師要想保持審計獨立性，需要做到以下兩點：