4.3 LHT 礦財務報表具體項目因素分析
項目組成員需要確認辨別的重大錯報風險是與個別業務往來、科目余額、列報與披露的認定有關，還是和財務報表整體普遍有關，以此影響多種認定。財務報表整體層次風險很多跟控制有關，依據重大錯報風險的風險模型的引導中，項目組成員不但需考慮報表上呈現的情況，更主要的是考慮報表自身方面可信度。
全國煤炭產量同比下降 1.8%,銷售量下降 2.1%,一方面，宏觀經濟長速漸緩、各行各業增長都很緩慢，尤其是工業，經濟結構調整使能源需要減少，造成煤炭需量下滑。另一方面，煤炭企業所處行業的發展趨勢，新型清潔能源的出現，對煤炭行業這種污染性能源行業帶來沖擊，作為煤炭企業主要銷售客戶的鋼鐵、電力、房產等行業的不景氣，也嚴重影響了整體煤炭行業，成本增加，降低利潤。當前煤炭行業普遍不景氣，煤炭市場競爭國際化進程加快，低價煤炭進口量不斷增加，每年將有 3 億噸左右的煤炭進口，對 S 集團所在區域的煤炭行業產生巨大的沖擊，國內煤炭價格呈下滑趨勢、企業利潤也隨之下降，如若煤價有一定的漲幅，進口煤炭隨時涌入，礦井煤種和成本劣勢將加倍放大，區位價格優勢將逐漸消失，國家宏觀經濟形勢對能源需求的減少，在一定程度上造就了煤炭售價下降的首要因素。LHT 礦的主管部門是煤炭工業管理局，系國資委的派出代表機構。每年度煤管局均會下達經營業績指標，國有煤炭企業領導班子及其所屬單位領導班子均實行年薪制考核，管理層也許會發生不正當行為，造成重大錯報風險。利潤總額是考核最重要的部分，其次就是產量，多報產量，造成單位成本虛降、效益虛增；產量的少報，可以使生產經營的真實狀態被掩埋，可以有效的規避管理考核，因此，煤礦企業為了自身效益，很可能利用產量舞弊，原因在于：
（1）生產環節較多
煤炭產品采運到地面需要經過成百上千米，經過的生產環節比較多，可能會有較大的計量誤差，盤點就會變得復雜，LHT 礦產品為洗選產品，需要進行折算得出原煤產量，折算系數的確定，容易產生問題；
（2）考核指標
由于上級對煤炭企業考核指標側重產量、銷售，導致煤炭企業管理層往往會為了完成指標，產生舞弊行為。
（3）監督不到位
監督不是很完善，管理層可能會利用產量的舞弊來應付上級的考查，實現目的。
LHT 礦在地質災害方面也存在風險，由于井下工作環境復雜，采煤工作時常面臨著瓦斯突出、水害、煤炮等自然災害，會造成巨大經濟損失，另一方面因為行業總體技術水平和礦井技術裝備的限制，加上 LHT 礦屬于污染和危險行業，由于經濟形勢的原因集團公司要求節支降耗，管理者便會采用以下幾種手段，但也會造成一定風險。
一是少投入，要確認投入的真實性，是否經過賬務處理造成的材料少投入情況；二是不大規模對設備的查驗維護，同樣存在安全隱患風險；三是人員方面的降耗，通過縮減臨時工數量或者降低員工獎金、薪酬，但降低薪酬必然會造成職工情緒的波動，對安全生產及其他工作上，包括反映在數量上，均會有風險存在。
財務數據丟失或者出現錯誤也會對財務報表整體造成重大錯報風險，LHT 礦應用用友財務系統，于 2003 年安裝并應用至今。每年會對信息系統進行升級維護，以使其能夠與企業會計準則等行業規范和稅務相關規定同步更新，并且能夠更符合企業實際情況以便于操作。但 2014 年 9 月，該信息系統服務器突然癱瘓，無法正常操作，部分數據未來得及備份存檔。LHT 礦立即將其送至專業維修地點進行維修。經過兩天的修復，服務器能夠正常操作，維修人員表示數據庫中的數據應保持完好。雖然數據庫已能夠正常操作，但現存的數據信息是否完整及準確無法立即用肉眼識別，需經過對數據的分析、檢查進行考量。一旦部分數據丟失或者出現錯誤，將造成財務報表的錯報，甚至產生重大影響。
4.3.1 影響 LHT 礦營業收入的風險
影響 LHT 礦營業收入交易、余額的重大錯報風險主要存在幾個方面，涉及到的認定包括完整性。LHT 礦本年商品煤收入 98,191 萬元，較上年減少 14,047 萬元。煤炭金額變化比例為-0.13,本期結構比例為 8.48,其金額比較見表 4.3 所示。
LHT 礦現有采面是二、三分層和階段煤柱開采，瓦斯抽采量及涌出量減少，現有原煤生產面，基本處在舊巷穿梭地帶，頂板碎、煤質差、矸石多，以及煤炭降價因素影響，LHT 礦收入確認方法是以商品發出后確認收入的，本年度煤炭價格普遍下降，企業為完成指標，存在提前確認收入的風險，企業可能會通過虛開商品銷售發票虛增收入，而將貨款掛在應收賬款中，可能通過以后期間提取壞賬準備，然后通過期后沖銷。審計人員重點檢查 LHT 礦確認的收入，商品發出記錄，對收入和發票進行檢查，營業收入與已開具發票核對見表 4.4 所示。
從表 4.4 可以看出多個月份均存在差異，審計人員要分析存在差異的原因，其中要重點分析 8 月份的差異是否存在風險。
本期煤炭銷售數量基本與上年持平，但本年度收入和上年度進行比較，呈大幅下降，由于煤炭價格下降，要分析是收入是否存在入賬錯報風險，審計人員要對業務產品進行銷售分析如表 4.5 所示。
從表 4.5 可以看出，毛利率變動較大的為材料銷售，其中識別出材料銷售的毛利率差異較大，但經分析，材料銷售主要是井下木材、配件等廢品回收后賣出的部分，其所占本期收入的比例較小，并不會對收入有過大的影響，屬于其他業務收入中的范疇，每年的變化并無規律，存在錯報的可能性極低。而作為 LHT 礦重要的產品洗煤的毛利率變動需要審計人員進行一定的關注，可能存在風險，需要追查造成毛利率下降的原因判斷是否存在錯報的可能性。轉供電收入項目主要是將從供電部購入的電再賣出的部分，多種經營煤炭收入是除商品煤以外的其他業務收入，其他收入項目主要是鏟車費，這些項目由于變動率較小，而且對于本期收入構成的所占比例較小，有錯報風險的可能性較小，對其不過多關注。
4.3.2 影響 LHT 礦應收賬款的風險
影響 LHT 礦應收賬款交易、余額的重大錯報風險主要存在幾個方面，涉及到的認定包括準確性。
由于近些年宏觀經濟環境有些萎靡，企業應收款項收回也許會有很大風險。而且由于商品煤的資金和貨物在購銷過程中時間和空間上的差異，票據的記錄、傳遞流程等都可能存在誤差，客戶賬款期限拖的越久，企業對其回收難度便隨之加大，最后成為壞賬。同時，對客戶信用等級缺乏分析，對賒銷問題缺乏風險評估，可能會導致企業資產被占用，甚至會造成無法收回，嚴重影響企業經營效果，增加風險。
2014 年余額較 2013 年大幅減小，需要考慮是否由于收入確認不完整而少確認了應收賬款。本期與上期應收賬款的年末余額見表 4.6 所示。
應收賬款函證屬于外部證據，它可以證實應收款項的賬齡。應對數額相對多的、拖欠時間久的并且以現金結算的客戶重點實施函證。但由于回函實際時間無法確定，對方能否在報告出具前回函，所以，審計人員若發現可能存在無法及時收到回函的，應當采取其他替代審計程序，審計其往來賬目是否正確，是否可以確認發生額和余額，存在一定的風險。
經過對應收賬款明細表的分析，發現企業賬面未提取壞賬準備，對應收賬款明細實施檢查，對期末余額劃分賬齡，LHT 礦是否存在個別應收賬款應根據企業的會計政策計提壞賬，否則一旦形成壞賬就會對當前報表造成影響，虛增資產，致使利潤不實，同時也不符合謹慎性原則，是有一定風險的，項目組進一步判斷其是否有重大錯報。
4.3.3 影響 LHT 礦固定資產的風險
影響 LHT 礦固定資產交易、余額的重大錯報風險主要有幾個方面，涉及到的認定包括完整性、計價與分攤。
因為固定資產在 LHT 礦資產總額中的比重十分大，固定資產是否安全完整，嚴重影響整體生產經營，固定資產期末原值 140,655 萬元，比年初減少 5,562 萬元。其中：新購置固定資產 404 臺，增加固定資產原值 1,270 萬元；無償調入增加固定資產原值 1,359萬元；本年報廢固定資產 542 臺，減少固定資產原值 8,191 萬元。計提折舊時，對固定資產的凈殘值和清理費用只能人為估計；對固定資產的使用壽命，由于固定資產的有形和無形損耗難以準確計算，本身就是會計估計，所以在部分程度上賦有主觀性。另一方面，LHT 礦就調入的固定資產折舊費用計提和分攤是否準確可能會存在風險。LHT礦固定資產殘值率為 3%,對于本期折舊費用的計提和分配見表 4.7 所示。
由表 4.7 可以看出 2 月、6 月、7 月、12 月均存在差額，使固定資產折舊的計提和分配存在風險。審計人員需要對這四個月的差額追查原因，檢查其是否存在錯報的可能性。
LHT 礦在資產負債表日并未判定固定資產有沒有可能產生減值的跡象，未對固定資產提取減值準備，也許會有風險。井工礦生產會存在坍塌壓埋的危險，使固定資產的計價可能存在損失，需要從生產部門取得本年的生產情況及工程進度進行判斷，本年是否存在壓埋的固定資產，若存在，是否在本年報廢的固定資產中，若存在壓埋的固定資產本年未報廢，則為錯報，存在風險；另一方面，LHT 礦的采礦權有效期是至2024 年 9 月 1 日，2014 年 LHT 礦回采三個綜放工作面，共動用儲量為 2,749.8 千噸，采儲量為 2,431.9 千噸，損失量為 317.9 千噸，礦井回采率為 88.44%.截止年末，在采礦權范圍內，礦井剩余保有儲量為 60,155.6 千噸，其中：基礎儲量 111b 為 34,555.6 千噸，礦井資源量 332 為 860 千噸，資源量 333 為 24,740 千噸，通過剩余儲量和年均開采量 2,431.9 千噸/年，得出剩余開采年限為 24 年，長于剩余開采年限的固定資產應計提減值，LHT 礦于此部分未計提減值準備，會有風險。
4.3.4 影響 LHT 礦存貨的風險
影響 LHT 礦存貨交易、余額的重大錯報風險主要存在幾個方面，涉及到的認定包括完整性、準確性、計價與分攤。
（1）存貨的數量和種類的復雜
根據孫偉在 2014 年中分析，煤炭產品沒有主要材料及原料，且除火藥、雷管、油脂外，大部分材料并不隨著生產一次性消耗，如坑木、大型材料、支護用品、礦車以及專用工具、采煤機配件等都可以通過回收修復再用，這也導致了煤炭行業與其他行業材料核算產生很多大的不同[43].LHT 礦存貨數量龐大、種類繁雜，因為煤炭開采的直接工作環境在地下，大多數突發狀況都無法預期，開采工作均在數百米或是數千米深的地下，開采過程多與采掘、運輸、通風、供水、機電、地測等相關，每一項都很重要，正是因為開采工作需要的材料紛繁復雜，它包括大型采煤設備、儀器儀表、金屬材料等；也包括工礦配件、勞保用品、電纜電線等小型材料；還有生產必須的雷管火藥等火工品，同時也就增加了錯誤和舞弊的風險，本期期末存貨 647 萬元。煤炭行業消耗材料具有它不同的特點，一般只作為輔助材料促進產品形成，并不組成實體產品。通過庫齡分析，發現庫存中儲備的材料和配件存在減值的風險，而且原材料配件中期末余額的 413 萬元中存在一些已報廢的固定資產配件，并未進行區分處理，只是作為配件與其他材料一同計入明細；本期計入材料明細的廢品發生額約 38.8 萬元，對廢舊材料回收沒有嚴格按照制度執行。
（2）存貨計價方法較多的特點
整個煤炭行業均銷售艱難也造成 LHT 礦產品價格下降，也許會造成年末存貨可變現凈值低于成本而需要對存貨計提跌價準備，則可能會使存貨的計價認定發生錯報，LHT 礦存貨在流動資產中比重大、數量繁多，是流動資產的主體。LHT 礦作為煤炭企業，其存貨的品質特征不同于一般商品流通企業，具有其專業性，審計項目組要想查清存貨科目，需要了解相關的煤炭方面專業知識，對項目組成員的專業素質要求較高。
而且由于存貨的計價方法較多，對存貨的會計處理十分復雜，可能使企業通過改變存貨的計價方法來隨意調節某會計期的凈收益或者對存貨的計價放大選用不恰當，存貨項目的可信度與精確性直接干擾到公司總資產與年度損益的可信度與精確性。LHT 礦選擇固定的計價方法，要保持一貫性。
LHT 存貨的計價方式是計劃成本，每年度決算時計算全年差異率、差異額并將各月計算的差異額之差在 12 月份進行調整。審計人員需要分別對配件、建工、木材、其他等計價進行測試，比較分析本年的成本差異是否有較大的，審計人員要對本期配件、建工、木材、其他材料各月的計劃成本情況進行分析。配件材料測試過程見表 4.8 所示。
根據表 4.8 分析得出配件材料消耗與賬面差距不大，但差異結轉存在差額，其中月初材料成本差異是由本年期初數取得，當月增加材料成本差異為借方發生數，上表計算出的本年發出材料應分配差異數合計為 1,962,348.69 元，賬面已結轉差異是本期貸方發生額為 1,962,245.27 元，差額為 103.42 元，分配差異額與賬面差異不大，為小數位差異造成，說明沒有發生錯報。
煤炭企業的建工材料在計價管理的過程中存在一定的特點，由于它的采購渠道較多，價格高低不等；管理手段相對落后，信息更新較慢；采購環節中發生的管理不善等問題的出現，需要比較分析每個月的差異額，需要對建工材料的計價進行測試。建工材料測試過程見表 4.9 所示。
根據表 4.9 分析得出建工材料消耗與賬面差距不大，但差異結轉存在差額，其中月初材料成本差異是由本年期初數取得，本月增加材料成本差異為借方發生數，上表計算出的本年發出材料應分配差異數為 828,227.49 元，賬面已結轉差異是本期貸方發生額為 828,194.17 元，差額為 33.32 元，分配差異額與賬面差異不大，為小數位差異造成，說明沒有造成錯報。木材材料測試過程見表 4.10 所示。
由表 4.10 可知，木材材料消耗與賬面差距不大，但差異結轉存在差額，其中月初材料成本差異是由本年期初數取得，本月增加材料成本差異為借方發生數，上表計算出的本年發出材料應分配差異數為 2,172,571.02 元，賬面已結轉差異是本期貸方發生額為 2,172,566.14 元，差額為 4.88 元，分配差異額與賬面差異不大，為小數位差異造成，說明沒有發生錯報。其他材料測試過程見表 4.11 所示。
由表 4.11 可知，其他材料消耗與賬面差異結轉存在差額，其中月初材料成本差異是由本年期初數取得，本月增加材料成本差異為借方發生數，上表計算出的本年發出材料應分配差異數為-2,987,896.17 元，賬面已結轉差異是本期貸方發生額為-2,980,828.93 元，差額為-7,067.24 元，分配差異額與賬面差異相對較大，可能存在風險，需要判定其異常原因，是否存在錯報。
（3）存貨成本基礎的復雜性
稅收法律在公司方面也會產生重大影響，2013 年底公布煤炭資源稅從價計征條文，2014 開始正式推行。從價征收后的資源稅將會顯著高于當前標準。此前從量征收的煤炭資源稅為動力煤 2-4 元/噸，煉焦煤 8 元/噸，約等于坑口煤價的 1%.若變為從價征收，稅率預期在 3%-5%.目前煤炭行業整體都處于供高于求，稅費成本的上升由企業承擔。另外 LHT 礦在生產過程消耗的原材料，占了原材料成本的大頭，不直接構成煤炭產品的實體，不能抵扣進項稅。井巷建設和維護耗用材料，也無法抵扣進項稅，這都會使成本上升。
4.3.5 影響 LHT 礦營業成本的風險
影響 LHT 礦營業成本交易、余額的重大錯報風險主要存在幾個方面，涉及到的認定包括發生、完整性、截止。
LHT 礦主營業務成本支出 66,693 萬元，同比上年減支 2,153 萬元，成本主要考慮單位成本和數量，首先，結轉成本的數量需要與確認收入的數量比較，主要產品收入和成本對全部產品起決定性影響，要確認是否存在提前確認收入的可能，可能會存在風險，LHT 礦的主要產品為洗煤和瓦斯，由于瓦斯是伴生產品，而且所占收入比重不大，存在錯報風險較小，本文主要對洗煤成本進行研究。洗煤的產品銷售收入及銷售成本見表 4.12 所示。
銷售成本率是反映銷售收入與成本之間的一個指標，該指標越低越好，比率越低，說明企業銷售毛利率越高。從表 4.12 可以分析出 LHT 礦前十個月的銷售成本率浮動不是很大，但在 11 月份和 12 月份，銷售成本率明顯增加較大，可能存在異?，F象，存在一定的審計風險，需要項目組成員設計實施審計程序，項目組成員要了解造成不同的原因，分析有沒有發生重大錯報。
其次，還要對單位成本進行審計，與上年度進行比較，洗煤的營業務成本與上年度比較分析見表 4.13 所示。
由表 4.13 可知，對數據進行對比，發現本年單位成本與上年單位成本存在的差異雖然不大，但由于 LHT 礦洗煤的數量較大，便會造成本年的總成本較上年存在差異，需要通過工程掘進情況進行分析，平均分攤到每噸煤增加的材料是否合理，是否存在風險。然后分開考慮成本的構成，對LHT礦本年度完工產品成本年度比較見4.14所示。
由表 4.14 可知，直接材料、制造費用和電力的變動為正，直接人工變動為負，直接材料和電力需要根據生產情況分析變動是否合理，制造費用需要分析較上年增加的費用類別，有沒有合理原因，有沒有異常變動，造成風險。（表略）
