第 5 章 針對 LHT 礦存在的審計風險的應對措施
5.1 LHT 礦審計風險的總體應對措施
5.1.1 關于項目組成員的應對措施
（1）在整個審計過程中都保持高度的職業懷疑態度
職業懷疑是審計人員必備的基本素質，對 LHT 礦進行審計的審計人員不僅在重大問題上保持懷疑，還在整個審計過程中都保持職業懷疑態度。注重細小、輕微問題的背后是否會暗藏著大問題、大紕漏，以識別出風險。
（2）分派更有經驗的或具有特殊技能的審計人員或利用專家的工作
針對煤炭企業的審計項目安排了不同的人員結構，項目經理了解煤炭企業的審計需要，對特殊的項目安排更有經驗的人員，提高審計質量和工作效率。在個別情況下還可以利用專家的工作，審計項目組成員大部分是經濟專業的人員，對煤炭行業的知識了解較少，在審計工作中時常會遇到專業性問題，掌握的知識很難判斷其是否公允，在必要時候需要聘用專業工程師。
（3）對審計項目組成員提供更多的督導
審計項目組的每個人水平都不同，對業務的理解也不同，處理問題的方式也不一樣，對煤炭行業的審計工作了解的少之又少，導致審計質量也存在比較大差異，不能很好的對審計風險實行應對。在對LHT礦進行審計時，項目經理與下屬有良好的溝通，能盡量對其思路和想法進行了解，能夠提供適當的幫助，對不正確觀點進行改正，保證審計工作能夠順利實施。
5.1.2 擬實施的審計程序的應對措施
在選擇擬實施的進一步審計程序時融入更多的不可預見因素。由于 LHT 礦 2014年度年報審計是連續審計，其財務相關負責人很可能比較熟悉審計套路，采取種種手段來規避可能出現的問題，舞弊行為被掩蓋。所以，在計劃將實施審計程序性質、時間安排和規模時，防止固定考慮模式使審計方案受限，避免人為的對審計效果進行干涉，使針對重大錯報風險實施的進一步審計程序更有效，項目組成員在執行審計工作時要避免某些程序被 LHT 礦管理層預先了解。
（1）關注以前未曾關注或重要程度低的個別科目
對個別未測試過的科目，與設定的重要性水平相比較低或比較小風險的賬戶余額和認定實施實質性程序。
（2）對審計程序實施時間做出調整
讓 LHT 礦無法預先知曉審計重點關注的時間范圍，審計人員在以前年度的審計工作往往圍繞 12 月份以及年底前后進行，避免 LHT 礦會把不適當的會計調整放在其他月份，審計人員在本年度進行了調整。
（3）運用不同的抽樣方法
不同的審計抽樣方法，可以讓本期抽取的測試范疇與部分往期是不一樣的。
（4）測試地點進行調整
對選定的測試地點保密，不被 LHT 礦所了解。對 LHT 礦存貨及固定資產進行監盤時，項目組人員不事先通知 LHT 礦的盤點現場。
對總體將實施審計程序性質、時間安排和規模做出調整。財務報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環境。其帶來的風險可能對財務報表產生廣泛影響，難以限于業務往來、科目余額和披露。對 LHT 礦本次審計增加的不可預見性的審計程序部分列舉如表 5.1 所示。
5.2 針對財務報表具體項目的應對措施
由集團審計項目組統一初步確定 LHT 礦重要性為 41 萬元，實際執行的重要性為30.75 萬元，明顯微小錯報臨界值為 2 萬元。經審計第四章中未闡述的風險點為低水平，不進行詳細分析。貨幣資金是企業資產的主要構成部分，在整個資產中流動性占最強的一種資產。貨幣資金與各交易循環均直接相關。此處對 LHT 礦現金實施的程序進行簡單闡述：核對日記賬與總賬；監盤庫存現金；對金額過大的庫存現金收付情況進行查驗；實施截止性測試。
LHT 礦銀行存款有 6 個開戶行，獲取編制銀行存款明細表，復核加計，并與總賬和日記賬核對；取得并檢查銀行存款對賬單和調節表；對 6 個開戶銀行對賬單余額實施函證程序，銀行詢證函回函金額與對賬單金額核對一致，未見異常；編制銀行賬戶清單與開戶信息核對表，確定建行 435 賬戶已于 14 年 2 月份銷戶；對大額銀行存款及其他貨幣資金收支情況進行核對（對賬單與會計記錄雙向核對），大額收支的確定標準：450 萬元以上，未發現異常情況；對金額比較大的銀行存款收付情況的原始憑證進行查驗；實施截止性測試。
5.2.1 LHT 礦營業收入審計風險的應對措施
營業收入歸屬于銷售與收款循環，由于主營業務收入涉及發生和完整性，所以要從主營業務明細賬中選取適量樣本，追查相應發票存根，檢查編號的連續性，是否存在缺號和重號。獲取銷售價目表，抽查價格政策，關聯方或重要客戶的產品的價格是否合理。對于 LHT 礦的收入情況要通過檢斤系統的檢斤記錄進行核對判斷，由于 LHT礦的收入確認方法是商品發出時，確認收入的實現。上一章對營業收入與已開具的發票實施了審計程序，經審計確認 1-3 月份、5-7 月份以及 9-11 月份的差異均為農網免稅收入，而 8 月份較大的差異為憑證號 8 月轉 106#,固定資產報廢 171 萬元，并未發現重大異?，F象，可以確認。
上一章中分析出本期重要產品的毛利率，并與上期數據做了對比，洗煤全年毛利率低于上期，審計人員對其月度毛利率做出分析，分析表見 5.2 所示。
經審計，分析其存在波動的原因，由于煤炭價格下降，造成全年毛利率低于上期，各月毛利率變化是由于開采面的不同，各月投入的人工和材料各不相同，個別月份會出現大量投入材料、人工等，但產出量卻很低，便會出現當月毛利率過低的情況。通過分析各月的主營業務收入，比較其變動情況，因為 LHT 礦屬于煤炭企業，具有季節性、周期性的經營規律，在年初時具有較大的收入，其余月份持平，可以確認。
5.2.2 LHT 礦應收賬款審計風險的應對措施
應收賬款歸于銷售與收款循環。編制應收賬款明細表，復核加計是否正確；獲取應收賬款賬齡分析表，調查重大調節項目，檢查原始憑證，如銷售發票、運輸記錄等，測試賬齡核算的準確性。對于應收賬款確認是否完整的應對措施可以通過函證程序，不僅函證余額，同時也對本年發生額進行函證，再通過查看合同，發運記錄等進行確認。
上一章中提出 LHT 礦應收賬款沒有提取壞賬準備的問題，經審計，通過查看各明細項目發生時間，對期末余額劃分賬齡。對于單項金額重大的應收款項，單獨進行減值測試，是否有客觀證據表明他們發生了減值的；對于單項金額非重大的應收款項與經單獨測試后未減值的應收款項，按組合計提按照期末余額賬齡劃分，再按這些應收款項組合在資產負債表日余額的一定比例計算確定是否存在減值損失。根據 LHT 礦企業會計政策發現期末余額賬齡均在合理范圍內，無須計提壞賬準備，不存在錯報風險。
5.2.3 LHT 礦固定資產審計風險的應對措施
固定資產歸屬于采購與付款循環。上一章已經闡述固定資產占資產總額的份額很大，購建固定資產對現金流量造成影響，折舊、維修費用對損益造成影響。
項目組成員要確定資產負債表中記錄的固定資產是不是真實存在，索取房屋及建筑物房產證原件、車輛權證原件等對相關固定資產的所有權進行審查認定。審計人員對本期計提的折舊額與固定資產原值的比率做出了計算，和上期做了對比，算出固定資產修理及維護費用占固定資產原值的比例，而且對本期各月、本期與以前各期的數據做比較，檢查相關憑證，差異額均在可接受差異范圍內。對本期計提的折舊進行測算，得出年初累計折舊與賬面計提折舊差額 7,934 萬元，是由于本年轉出和報廢固定資產所致，本期計提折舊與賬面差額 70 萬，是本年調出的固定資產。本年計提的折舊，計提折舊差額 11.95 元為進位差，不做調整。上一章對折舊分配進行了測算，從折舊測算表上可以看出計提和分配之間存在差額，2 月份的差額 30.6 萬元是調入固定資產累計折舊；6 月份的差額 7.6 萬元是安全費用一次性提取折舊；7 月份的差額 1,200.7 萬元中，安全費用一次性提取折舊 2.2 萬元，調入固定資產累計折舊 1,198.5 萬元；12 月份差額是安全費用一次性提取折舊。
實地盤點固定資產，了解目前的使用情況，重點檢查本期新增加的固定資產，對機器設備等的購置，審核所有采購發票、采購合同等，未發現異常，可以確認；對于房地產類的固定資產，本期增加是由于調入，需要查閱相關調入手續；對于車輛等運輸設備，需要查驗有效運營證件等，對本期固定資產增減變動進行審計。審計變動表如表 5.3 所示。
本期固定資產增加的部分主要是調入和購置，經審計，均按照規定正確入賬，未發現重大異?，F象，可以確認余額，不存在錯報。本期固定資產減少分為調出和報廢，要聯系固定資產清理項目，對固定資產檢查其賬面轉銷額精確性，可能會存在錯報風險。LHT 礦財務部門對報批清理的固定資產由使用部門填報固定資產報廢單，經固定資產管理部門和技術部門進行鑒定，上級主管部門、稅務機關批準后辦理清理，財務部門根據固定資產報廢單進行賬務處理。審計項目組人員需要對 LHT 礦固定資產清理原因做出明細分析，對應比較是否合理，是否按規定進行賬務處理。固定資產清理見表 5.4 所示。
對固定資產清理科目進行審計，如上表所示，清理原因未見異常，賬務處理按照規定正確入賬，不存在重大錯報，可以確認。
上一章對固定資產未計提減值準備存在的風險進行了分析，經審計，由于 LHT 礦確實存在部分長于剩余開采年限的固定資產，上一章已經計算出 LHT 礦剩余開采年限為 24 年，而礦內部分固定資產的折舊期限要高于 24 年以上，LHT 礦需要要判定出這部分固定資產在開采年限終止時的剩余價值，如何處置，是否需要提取固定資產減值準備，項目組成員還要與企業管理層進行溝通。
5.2.4 LHT 礦存貨審計風險的應對措施
存貨歸屬于生產與存貨循環。存貨是資產負債表的重要項目。項目組成員取得 LHT礦主要存貨的庫齡。對其進行分析，經審計其中 552 萬的存貨均是一年以內，未發現存在過時冷背呆滯等各種減值跡象，未存在異?，F象，可以確認。對于上一章發現的原材料配件中413萬元是報廢的固定資產配件并未區分處理的現象建議企業進行調整。
對廢舊材料回收制度執行情況存在的問題以及井下存貨的使用和管理制度缺陷與管理層進行溝通，建議其建立更為規范的執行制度。對存貨余額進行細節測試，對 LHT 礦存貨盤點現場實施監盤，獲取最終的存貨盤點表，并對存貨的完整性、存在和計量進行測試，由于 LHT 礦是煤炭企業，所以存貨類型也比較不同，針對其可能存在的潛在問題需要設計特殊的審計程序，如對于存貨中木材、鋼鐵、管子等無法確定數量和等級的物品時，項目組成員可以利用專家或企業里有經驗職工執行工作。
監盤程序主要是對存貨的結存數量進行確認。為對財務報表存貨項目是否真實做出確認，存貨的計價實施審計，檢查原材料、庫存商品的計價方法前后期是否一致，自庫存商品明細表中選取適量品種；測試材料成本差異的分攤是否存確，檢查支持性文件和相關賬項，確定是否與生產成本計算表中的數量、金額一致，上一章對配件、建工、木材及其他材料計劃成本進行了測算，其中已經分析出配件、建工、木材均不存在錯報，本章只對其他材料進行結轉測試。測試過程見表 5.5 所示。
經審計，將表 5.5 中計算出的本月發出材料實際成本與 LHT 礦賬面成本相對比，存在較小的差異，在可接受范圍內，不需要進行賬務調整，不存在重大錯報。
5.2.5 LHT 礦營業成本審計風險的應對措施
營業成本歸屬于生產與存貨循環，與上一小節相結合分析。抽查月主營業務成本結轉明細表，比較列入主營業務成本的品種、規格、數量和主營業務收入口徑是不是一樣的，經審計，符合配比原則。復核主營業務成本明細表的正確性，編制生產成本與主營業務成本倒軋表，并與相關科目交叉索引。成本倒軋表詳細地列述 LHT 礦本年內成本科目借貸發生情況，分析成本構成，與審計項目組成員了解的 LHT 礦預期數是否一致，差異是否在合理范圍內，另一方面復核成本其勾稽關系，以發現是否存在非成本類所占用的支出，企業的賬務處理是否合理。主要從材料的采購為起點，結合材料的期初期末計算的消耗，加上人工，費用，得到庫存商品的增加數，然后根據庫存商品的期初期末數反算出成本，項目組成員需要對其進行分析。生產成本與主營業務成本倒軋表見 5.6 所示。
通過對主營業務成本倒軋表的計算，未發現提前確認收入的情況，不存在重大錯報，可以確認。
上一章中對各月的銷售成本率進行計算，發現 11 月份、12 月份的銷售成本率過高，經審計，為了下一年防止年初材料設備等無法持續生產，LHT 礦在年末大批量購入材料、設備等，造成銷售成本率過高，審計人員追查了購入審批手續及相關購入的流程情況，未發現重大異?，F象，可以確認。
上一章中對完工產品單位成本的分析中存在的風險，審計人員對 LHT 礦商品煤成本逐月逐項進行對比分析，商品煤成本月度比較表見表 5.7-表 5.8 所示。
經審計，本年的單位材料成本較上年發生了變化，通過本年的工程掘進情況分析，LHT 礦原煤是從井工礦直接開采出來洗選加工產品的煤炭礦產資源，它的全部生產過程在井下完成，經過剝離或開拓準備、生產準備和回采準備，才能正式開采，所投入的各種材料、人工成本、各項費用構成了原煤生產成本，雖然原材料和直接人工等直接費用的分配比較簡單，但因 LHT 礦所用電力大部分是外購電力，間接費用的分配的審計還要著重關注，并且對于列入生產成本中制造費用明細要進行審計，對明細表進行分析。按品種分析庫存商品各月單位成本的變動趨勢，以評價是否有調節生產成本或銷售成本的因素，上表中對商品煤產品成本月度比較的分析，其波動比例是與年度單位成本比較，波動比例幅度是由于各月成本變動是由于采掘面的不同，投入的材料及人工均不同。
（1）原材料
分析同一產品前后各期的直接成本；抽查產品成本計算單，檢查直接材料成本的核算是不是準確；材料費用的分配標準與計算方法是不是合規和恰當；有沒有同材料費用分配匯總表里這項產品分攤的直接材料費用一致；對材料出庫和領用的原始票據進行查驗，檢查領料單的簽發有沒有全套授權審批；分配與會計處理是否正確。經審計，未找到重大異?，F象，可以確認。
LHT 礦原材料與本年度生產工作面和工作量相關，由于 LHT 礦近幾年綜采生產面設備沒有新購置，大多數是修后復用，包括采煤機、液壓支架、刮板機、皮帶等，維修耗用配件量較大；加之今年比上年多安裝了一個綜采面，造成材料費同比上年增加。
經審計，根據生產情況分析單位成本變動在合理范圍之內，此處與存貨中對成本部分的風險分析一致；
（2）直接人工
查驗直接人工成本核算準確性，人工費用分配標準與計算方法是不是合規及恰當；與人工費用分配匯總表里的產品分攤的直接人工費用是不是一致；本年直接人工成本與前期做出比較；比較本年度各月份的人工費發生數。本年度由于煤炭企業的普遍問題，LHT 礦的效益有所下降，薪酬也存在下降，經審計，未發現重大異?，F象，可以確認。
（3）制造費用
獲取制造費用明細表，復核加計有沒有錯誤；經審計，制造費用明細表中的材料發生額與材料耗用匯總表、人工費用發生額與職工薪酬分配表、折舊發生額與折舊分配表、資產攤銷發生額與各項資產攤銷分配表及相關賬項明細表核對一致。經上一章對制造費用的分析，得出本年制造費用較上年下降主要是由于職工薪酬本年較上年略有下降；電費實際發生 5,681 萬元，同比上年增支 42 萬元。經審計，未找到重大異?，F象，可以確認。
5.3 煤炭企業審計風險應對的思路
在新的風險導向模式中，對煤炭企業實施審計時可以從以下三個步驟對審計風險做出應對：前期計劃、實施過程、出具報告。
5.3.1 重視審計風險成因的多元化分析
現代風險模型表示造成審計風險產生是綜合因素引起的，在包括各種微觀因素的同時，還包括：煤炭技術的改造升級、礦井采掘的不斷深入，以集團為中心的多元化經營模式；管理當局存在異常壓力；管理層的品行問題；會計規范和審計規范沒有良好的銜接、存在不匹配或是彼此抗拒；煤炭生產屬于高危作業，政府對煤礦安全生產把控能力不足、嚴寬水平不平衡、地方主義色彩等宏觀因素，以上都對使煤炭單位財務信息造成錯報，都會增加項目組的風險。所以項目組成員需要就其多元化分析提高關注度，對計劃階段要注重調查和分析而不是直白的機械對賬，就宏觀和微觀兩個層面，將煤炭公司進行認識，首先，著重煤炭公司經營環境，行業情況、監管環境，產權結構、經營、籌資與投資，著重煤炭企業的目標、戰略和也許會造就財務報表重大錯報的相關經營風險等，目前整體經濟下降，煤炭售價降低，隨著原有的變動而變動；其次，要注重煤炭類公司內部控制制度的設計和執行狀態，財務指標不正常的變化，會計政策與會計估計一貫性，非常交易、關聯交易與期后事項、或有事項等。
5.3.2 注重從整體上控制風險
現代風險模型規定就財務報表整體與項目認定來對應識別重大錯報風險，應用不一樣的應對方案戰勝傳統模型的不足，在實施階段初期，項目組成員要充分辨別和識出煤炭類公司財務報表整體及項目認定上重大錯報風險，把辨識出的風險與認定也許會有的錯報結合一下，思考風險的重大性和可能性，如若辨識出重大錯報風險，審計項目組成員需有效利用自身專業判斷以及煤炭企業審計的重點相對應制定總體應對措施，開展詳細的分析程序，可把煤炭企業的審計風險降到可接受程度。
執業過程中，項目組成員要一直有一種專業懷疑心態，不能放過任何存在的重大錯報和舞弊發生的機會，根據風險的重要水平，依據審計人員的專業水平，把有關聯的風險點以結構占比及變動率區分對應等級和權重，計劃合理的工作流程、選擇適當的分析程序。由于煤炭企業的專業性較強，需指派更有經驗或在煤炭審計方面突出的審計人員，必要的時候可以向專家尋求幫助，項目組中比較高級的人員，如項目經理，要對其他成員的工作提供更多的指導、檢查。另外在擬實施審計程序的時候增加一些不可預見因素，比如調整審計時間、抽樣方法、抽查固定資產改變地點等。
5.3.3 分析性復核的運用
會計師事務所更希望能在適當的減少審計成本的基礎上應用新模型，對審計風險實施程序以及進行測試后，在報告階段注冊會計師主要把分析性復核作為核心，對報告可能存在的重大錯報做出評價，一般分為三級復核：項目經理現場復核、質檢辦復核、合伙人復核，若有重大問題，需提交質量控制復核人或提交總部質量部門復核。
項目組在執業時對煤炭企業做風險評估時大體分為詢問、調查、檢查、穿行測試等幾種取證方式，中心主要還在煤炭企業財務數據的分析上?？墒侨缛魞H憑財務數據并不能完全看到其內涵，很簡單的會被表象掩蓋，較難識別舞弊情況，在分析財務數據的同時，也要重視非財務數據，使對煤炭企業得出評估結果具有很強的可靠性。
