第 3 章 政府審計的發展歷程

我國的政府審計的發展歷史悠久，是我國社會經濟發展到一定階段的產物，它伴隨著經濟責任關系的確立而產生，隨著政治經濟社會的發展，政府審計的職能和角色等也隨之變化發展。在此，我們先對政府審計進行相關概述，再逐步分階段的對其發展歷程進行解讀。

3.1 政府審計概述。

大數據是信息化高度發展的產物，政府審計如同大數據時代一樣，也是經濟社會不斷發展的必然要求。從制度經濟學角度來看政府審計，政府審計是一種制度設計，是一種國家這個大制度的補充，運用張五常的合約理論和交易費用理論來解釋，政府審計作為一種機器，本質上是用來界定資源權力的制度，在當時的社會環境中，為節省交易費用，而達成的一種合約。在這個合約框架內，考慮的交易費用極高的情況，必然存在著公共資源或者權利沒法進行詳細的界定，就形成了公共權利，為了保證國家這個大機器的運轉，保證監督費用保持最低的情況下，政府審計應運而生，代理人民來行使監督權利。

（1）政府審計的概念。

1989 年中國審計學會的理論研討會上認為，政府審計的本質是獨立的經濟監督活動，是對被審計單位的財務狀況等的真實性、效益性、合法性進行的審查。而 2010年《中華人民共和國審計法實施條例》中指出，政府審計是由獨立的審計機關對審計對象的財政、財務收支信息及相關資料進行檢查，并對其真實性、合法性和效益性進行監督的行為。由此可見，政府審計職能開始由查賬到監督的轉變。在新時代背景下，政府審計具有新的含義和內容，包括審查公共機構財務信息是否真實、公允，提供的公共服務的質量如何，以及對公共資源的運用是否經濟有效等。

具體的講，政府審計主要包括以下幾層內容：

1）政府審計的主體。

政府審計主體意味著審計活動過程當中的實施者，主要包括中央審計署及其外派機構以及縣級政府以上的審計機關。審計主體與委托者和被審單位之間無任何利益關系，獨立行使監督職責，不受其他單位和個人干涉。同時，審計主體在開展工作時需要有足夠的經費保障，來保持經濟上的獨立性。

2）政府審計的對象。

政府審計的對象可以從審計范圍和內容這兩個方面來闡述。首先，政府審計范圍涵蓋國務院各部門、地方各級政府及其所屬部門、央行、國有金融機構、企事業單位、國有資本控股企業及金融機構、國有投資工程項目以及公共機構等。其次，政府審計的內容，主要針對被審單位的財政、財務收支以及其他與經濟活動相關的財務資料等。

3）政府審計的職能。

經濟監督，依靠檢查和監督手段，保證被審單位能夠在規定范圍內運行經濟活動。

經濟評價，依照相關標準，對被審單位的決策、預算的可行性、效益性、先進性進行評價。經濟鑒證，目的是保證被審單位經濟活動及相關資料的合法、真實、效益性。

在經濟社會快速變化的今天，尤其是在大數據時代的背景下，審計職能也必然要快速發展和完善。

（2）政府審計的作用。

由于政府審計具有以上職能，因此在經濟社會中發揮著巨大作用。傳統的政府審計模式下，政府審計的作用通常表現為促進作用和制衡作用兩個方面：

1）政府審計的促進作用。

政府審計部門通過履行審計職能，從政治和經濟兩個維度發揮積極的促進的作用。一方面通過對相關公共部門的審計，保證權力在法律允許的范圍內運轉，通過對政府部門的監督，促進廉政建設，改善政府績效。另一方面，政府審計可以發現經濟運行過程當中存在的問題，分析問題產生的原因，幫助政府決策者制定解決方案；促進政府部門嚴格執行決策、計劃和預算，為微觀經濟創造良好的運行環境；對被審單位的內控進行監督評價及完善等，通過這些措施保證宏觀經濟有序發展。微觀上對被審單位的財務和效益狀況進行審查，及時找出潛在問題，并提出針對性建議，進一步改善被審對象的運行條件，提高其工作績效。

2）政府審計的制衡作用。

政府審計的另外一個重要作用就是通過審計手段，發現和消除政治經濟活動當中的消極因素，為經濟社會的良性發展掃除障礙。政治上，通過開展合規審計，及早查處違法違紀線索，減少腐敗問題的發生。政府審計部門發揮自己的專業優勢，通過和國家公檢法部門聯合，形成政府權力的制衡，促進廉政政府的建設，完善社會主義政治制度。經濟上，通過專業的審計工作，揭露被審計單位的財務數據等資料的錯誤和舞弊行為，發現經濟活動過程當中存在的問題。特別是對被審計單位的財務數據的審計，可以發現逃稅漏稅等經濟違法問題，進一步打擊經濟犯罪活動，從而對經濟活動參與者形成一種制衡。

政府審計通過發揮自身的制衡和促進的作用，實現經濟新常態下對國家經濟的免疫和護航作用，并且隨著時代的發展，政府審計的作用會進一步擴大。大數據時代的到來恰好進一步完善政府審計的職能和作用。大數據的核心是預測，政府審計部門可以利用大數據分析，對經濟運行整體數據、社會行為數據進行相關性分析，從而發現隱藏在大數據背后的宏觀經濟社會運行的軌跡和風險，發揮政府審計的預警機制。

3.2 傳統審計階段。

根據政府審計對計算機技術等現代信息技術的利用，可將我國的政府審計分為傳統審計階段、信息化審計階段和大數據審計階段。

傳統階段的政府審計主要依靠手工手段開展審計工作，信息媒介更多的是紙質的媒介。對于傳統階段政府審計的發展歷程，可以根據政府審計的三個特征來進行判斷，即審計機構是否是獨立的，被審對象是否為財政、財務收支，審計手段是否針對被審單位財務資料進行審查。根據三者的滿足程度，確定政府審計起源、雛形、發展等階段。

（1）古代政府審計。

古代政府審計主要用于滿足帝王對各級官員進行考核的需要，以達到維護王權或皇權統治，加強中央集權的目的。

政府審計的雛形最早出現在西周時期，西周王朝設立了比較完備的政治制度，有完善的內部牽制原則。其中最重要的是設立了類似政府審計的"太夫"最高行政長官，對官計總負責，宰夫之下設立大府、司會、小宰-宰夫的官職，分別負責物資財產保管、監督九府出納、對諸府進行稽查，宰夫作為一個獨立官職，意味著著我國政府審計開始出現。

秦漢時期建立了"上計"制度，根據相關資料記載，每年秋末冬初，各縣將本縣的人口、墾田、錢谷出入等做好賬簿交由郡守審核；冬末由各郡守對縣令上計簿進行考核，之后送到中央審核；最后由御史審核真偽，丞相則最終判定是賞是罰。御史大夫行使審計監督的大權，政府審計的地位得到顯著的提升，同時根據記載，西漢時期頒布了《上計律》，是當時審計監督的法律依據，進一步為政府審計的發展打下了根基。

隋唐時期推行的"比部"制度，是對政府審計的發展和完善。比部是刑部的下設機構，負責對上至中央，下到到地方的各級政府部門的財政收支文書、計簿進行稽考核查。中央下設的各司，月度終了時編制會計賬，并檢查核對，同時季度終了時要編制季度賬，上報上一級領導機構進行審核。在季度終了時，賬歷還要對金部、倉部和度支進行檢查。地方上，各州要每個季度對各縣進行審查。每年年末終了，各州也要將年終的結賬對賬簿上報金部、倉部和度支。比部有司法部門（刑部）領導，獨立于國家的財政系統，具有很強的獨立性、權威性。

"審計"一詞最早出現于宋代。宋朝中央設立中書省、樞密院、三司分別掌管行政、軍事、財政工作，三司作為最高財政機關下設鹽鐵司、度支司和戶部，各部門分設不同分工的審計機構。例如元豐改制之前，三部勾院和都磨勘司都隸屬于三司，但都磨勘司需要對三部勾院的審核賬簿再次稽查核對。改制后，戶部作為最高的財政部門，由其內設機構對地方上報賬簿進行核查。但是恢復了比部作為最高審計機關，需要對戶部所審賬簿進行再審，再一次實現了財政和審計的分離。

元朝取消了比部，由戶部負責賬簿的審核工作，雖然戶部設有左右參政司，下設七科，有置科負責賦稅錢糧的審計，但是依然不能擺脫財審合一的體制。明初時期恢復比部，但是審計監督卻沒有起到應有的效果。洪武年間，由都察院左右都御史對中央的賬簿進行審計，同時設立了十三道都察御史，對地方的稅賦收支等賬簿進行審查。

同時另設六科負責各部財政開支的審查，以及中央各部官員的考核。清朝實行科道審計，中央設立都察院，下設十五道督察史，同時將六科給事中歸入都察院，負責對十五省的檢查工作，并稽查中央的各衙門。

（2）近代政府審計。

我國的近代史開始于 1940 年，鴉片戰爭之后，我國進入半殖民半封建的社會，晚清政府為了挽救沒落的清王朝統治，統治階級開展一系列改革運動。1906 年提出實行君主立憲制，準備建立審計院，并擬定了《審計院管制草案》，但是伴隨著清王朝的結束，沒有得到實施。

1912 年十月中央設立審計處，下設五股負責全國財政收支和國有財產的監管。

1913 年，開始在全國各省設立審計處分處，由中央審計處垂直領導。1914 年，撤銷各地分處，僅在中央設立一級審計機構"審計院",直接對國家元首負責。同年《審計法》頒布實施，奠定了審計機關的法律地位。

1927 年，民國時期設監察院并下設審計部，同時出臺了《審計部組織法》，指出由審計部對中央及地方各機關單位的預算、計劃進行監督，稽查經濟犯罪等違法行為。中華民國時期，審計建制不斷的發展變化，但是這一過程當中，政府審計在機構建設、職權范圍和審計方法等方面取得了長足進步。

民主革命時期，在中國共產黨的領導下，省港罷工委員會下設審計局，緊接著為了進一步加強審計工作，《審計局組織法》開始頒布實施。國共十年對峙期間， 1932年在中央革命根據地誕生了中央執行委員會，1934 年中央政府出臺了審計條例，從法律角度對審計工作做出規定。

（3）現代政府審計。

中華人民共和國成立后，在很長一段時間里，由于對政府審計認識不足等各種原因，一直沒有設立獨立的政府審計機構。50 年代中期之后，審計監督寓于財政、監察工作之中，由財政和監察機關負責財政預算決算的審查和預算執行監督，監察相關違反財經紀律的現象。

當時審計重點是對財政財務和財經法規的審計，工作手段依然依靠手工進行的，借助算盤等計算工具，手工翻閱賬本進行會計檢查。

上世紀 80 年代，中國開始在各個領域追求解放和發展生產力，一系列相關的改革措施也隨即出臺。政府作為社會政治經濟的中心，擁有大量社會資源，為了充分發揮政府審計在推動發展社會主義經濟中的作用，政府審計在國家的推動和支持下迅速成長。1983 年國務院正式宣布在中央設立審計署，以及各級地方審計機關，從此展開對中央到地方財政財務收支的全面監督。

3.3 信息化審計階段。

傳統階段政府審計主要是通過手工手段對被審單位賬簿的真實、合法性進行檢查[53].但是隨著互聯網技術的普及，計算機開始在我國的企事業單位得到廣泛的運用。

信息化帶動了電算化的普及，也使得傳統政府審計受到挑戰，為了適應社會發展需要，審計手段也由傳統賬本審計開始向計算機審計轉變，至此，政府信息化審計時代已經到來。

（1）"九五"期間進入準備階段。

九五期間，隨著互聯網和計算機的流行，更多的企事業單位逐漸采用 ERP、OA等會計信息系統。面對信息化浪潮的挑戰，審計署在一九九八年向國務院提交了關于審計信息化建設的方案，該方案獲得了時任國務院總理朱镕基和各有關部門的支持后，開始從思想、組織等各方面做好準備。于是審計署在 1999 年起草了《審計信息化系統建設規劃》，并于次年向國務院遞交項目建議書。這些舉措都為"金審工程"的順利開展奠定了良好基礎。

（2）"十五"期間進入起步階段。

"金審工程"在國家信息化建設 12 個重點業務之一，在相關部門的全力支持下，在九五期間已經做好了全面的準備工作。進入"十五"規劃之后，審計機關著手開始了審計信息系統現代化建設。21 世紀伊始，審計署就確立了審計信息化建設未來的發展構想，其中包括發展的總目標以及內容，從而促進我國的審計事業有序發展。2002年中央財政撥付了五千萬元用于"金審工程"一期建設。隨著加入世界經濟組織，我國經濟全面飛速發展，這使得被審計對象具有多樣性、復雜性、變化性等特征，加大了政府審計的難度。具體表現為隨著審計范圍的不斷擴大，各級審計機關之間的聯系逐漸被割裂；全球經濟一體化的趨勢下，加大了我國經濟運行風險，這就要求政府審計對有關國計民生的產業部門進行重點、實時關注。面對這些挑戰，審計署啟動了現場審計系統（AO）、審計管理系統（OA）和聯網審計系統（OLA）三大系統，完成了網絡基礎設施建設。

（3）"十一五"期間進入發展階段。

進入"十一五"規劃之后，"金審工程"一期初步完工，逐步部署實施"金審"二期，二期工程的重點是在一期工程的基礎上，建設政府審計信息系統，重點關注政府審計的全面覆蓋。隨著審計信息化的開展，審計部門已經積累了大量的審計數據，這些數據涉及到我國的國計民生，隱藏在這些數據背后的大多都是有價值的信息，這就要求審計人員對這些數據展開分析。首先，數據的存儲是首要問題，這就要求建立數據中心。同時要想充分利用各層級審計部門及相關部門的數據，實現信息的共享和互換，減少重復建設，提高工作效率，這就要求建立數據交換中心。由于這些數據有關國家機密和安全問題，為了保證在存儲和交換過程中的安全，必須做好相關信息安全和維護的工作，審計部門同時建立數據安全中心和數據運行維護中心。

3.4 大數據審計階段。

21 世紀以來，信息技術迅猛發展，2012 年后大數據正以難以想象的發展速度進入人們的視野，與之相伴而來的一系列技術、思維等正使我們的工作生活環境迅速發生變化，人類社會已邁入大數據時代。國家審計機關作為與數據保持密切聯系的部門必然面臨一系列挑戰和機遇，審計署在"金審工程"二期工程的基礎上，必須緊緊把握大數據時代特征，推進政府審計實現跨越式發展，至此我國政府審計進入大數據審計階段。目前，根據電子政務十二五規劃布局，審計署正領導地方審計機關共同建設金審三期工程。與以往兩期工程不同，三期工程充分考慮了大數據時代的特征，利用云計算、大數據等新型技術，注重建設金審三期工程的抵御和預防的功能。通過一系列審計服務平臺和數據中心，來進一步為政府審計工作的開展提供決策支持。通過審計平臺的支持，進一步加強對績效評價和經濟運行的審計，有助于實現政府審計的"免疫系統"作用，充分發揮政府審計在國家治理結構中的作用。