審計是一種外部監督機制，是現代公司治理的良好制度安排。

我們進入了一個委托審計業務越來越多的時代，但是對審計服務的認識仍然不足，注冊會計師的審計質量令人堪憂。瓊民源、鄭百文、銀廣夏、藍田股份、綠大地等一系列財務造假和審計失敗事件的發生，使整個注冊會計師行業的聲譽遭受損失，社會公眾也對會計師事務所的執業質量和誠信度表現出前所未有的質疑。鑒于這樣的背景下，我國2003年出臺了將簽字注冊會計師的輪換確立為強制性制度的規定，因此，注冊會計師審計任期與審計質量的關系成為了監管者、投資者和其他利益相關者三方關注的焦點。

一、注冊會計師任期與審計質量關系的基本邏輯。

審計質量是注冊會計師發現客戶會計信息系統中某一違約行為并且對已經發現的違約行為進行報告的聯合概率。從數學的角度來說，可以這樣理解。

審計質量=P（客戶存在違約行為時注冊會計師發現財務錯報×注冊會計師報告財務錯報）=P（注冊會計師發現客戶真實存在的財務錯報）×P（注冊會計師報告財務錯報/注冊會計師發現真實存在的財務錯報）從理論上說，注冊會計師能否發現客戶真實存在的財務錯報，從注冊會計師自身的角度而言主要取決于專業勝任能力，即能否正確的搜集審計信息，執行審計程序，運用職業判斷來發現錯報。而在發現的基礎上能否正確的報告該錯報，則取決于注冊會計師的職業素養，這往往與注冊會計師與該客戶之間的獨立性有關。

一般邏輯認為，注冊會計師任期變更之后，其專業勝任能力和雙方的獨立性都會發生變化。不妨以最簡單的一種任期變更為例，新任注冊會計師與客戶之間此前沒有任何審計業務上的交集，那么暫且不論新任注冊會計師與原注冊會計師相比可能對客戶情況不熟悉，沒有對應的審計經驗，需要多一些時間學習，因而可能會對專業勝任能力的發揮帶來反向影響，進而降低注冊會計師發現客戶財務存在錯報的概率。另一方面，由于新任注冊會計師與客戶之間剛剛建立了服務關系，與長期保持審計服務關系的其他審計師和客戶相比較而言，具有較高的獨立性，不容易受到往年交易帶來的利益關系的影響，因而會對保持良好的獨立性、報告客戶的錯報有正向的作用。

二、注冊會計師任期對審計質量的影響分析。

1.注冊會計師任期變更導致審計質量降低。筆者認為，審計服務質量的提升是注冊會計師和客戶之間互相磨合的一個結果。

在剛接觸時，由于注冊會計師需要花較多時間來熟悉公司，可能會影響其審計質量。隨著審計任期的增加，注冊會計師會逐漸積累對公司財務和經營狀況的認識和審計經驗，可以促使其更容易地發現存在的財務錯報，從而提升審計質量。而注冊會計師任期變更會打斷這個積累過程，導致任期變更之后審計質量的下降（負相關）。以Defund和Subramanian（1998）為例，他們以應計項目的質量作為審計質量的替代指標，比較公司在任期變更前后的盈余管理行為，發現任期變更前后公司的異常應計項目具有顯著變化，任期變更之后其盈余質量下降，也就是說任期變更之后審計質量下降。

2.注冊會計師任期變更導致審計質量提高。隨著注冊會計師任期的加長和雙方關系的密切化，容易降低注冊會計師的獨立性。

而注冊會計師任期變更恰好能打斷這個過程，降低這個密切關系對注冊會計師獨立性的負面影響，因而任期變更會提升審計質量（正相關）。

比如，中天勤和華鵬被吊銷審計資格而導致原上市公司客戶任期變更注冊會計師的現象，分析這74家上市公司任期變更前后可操縱性應計利潤絕對值的變化，結果發現，任期變更之后該絕對值顯著下降，也就是說，審計質量顯著提高。筆者認為，可能是后任會計師事務所特別關注了這一類任期變更，認為這些客戶可能會提高本所的訴訟風險，因而采取了更加嚴格的審計程序，保證了審計質量。另外，通過對發生注冊會計師任期變更的上市公司的盈余質量逐年進行中值和均值的比較分析，結果發現，雖然在任期變更之后，前任注冊會計師可能對上市公司采取了過于穩健的會計處理方法導致上市公司任期變更注冊會計師，但是后任注冊會計師仍然會采取很穩健的處理方法，保持了很好的獨立性，可以達到良好的審計質量。

3.兩者存在非線性關系。注冊會計師任期變更和審計質量的關系不是線性的，而是較為復雜的非線性關系。在一定時期內，多年審計任期積累而成的審計經驗有助于審計質量的提高，而審計服務關系過長的時候，審計質量又會隨著時間推移而降低，這可能是過于密切的關系影響了注冊會計師的獨立性，對這個客戶產生了依賴，從而降低了審計的審慎態度和穩健性，導致可操縱性應計利潤的絕對值上升，盈余質量下降。

通過以上分析不難發現，注冊會計師任期變更對審計質量的影響與任期變更的動機、特征等都是有關系的，不能一概而論。公司任期變更注冊會計師，可能是為了更加好的審計質量來獲得投資者的信任和青睞，也可能是為了尋找一個穩健性要求較低的注冊會計師，以報告更好的盈余。從注冊會計師的角度來看，熟悉的關系可以提升發現錯報的概率，也有可能降低獨立性，他們必須在維護客戶關系和控制自身的訴訟風險之間尋求平衡。而審計質量最終是公司和注冊會計師之間博弈的結果，可能會偏離各自的初衷，因而注冊會計師任期變更與審計質量的關系也呈現出紛繁復雜、莫衷一是的特點。

三、政策建議。

1.政府層面。我國會計師事務所的規?；l展在短期內迅速擴大規模，審計質量也得到了一定程度的提升。但是目前針對會計師事務所合并的相關性政策并不完善。才會有萬福生科、綠大地IPO造假案出現后，會計師事務所為了逃避責罰，而采用合并的方式盡可能地保有既得利益。

另外，目前實施的簽字注冊會計師輪換制度應當避免"一刀切"式的強制輪換，應當切合會計師事務所的具體情況。簽字注冊會計師任期的延長本身并不會直接給審計質量造成負面的影響，相反，在合并浪潮下，較長任期的簽字注冊會計師具備合并期初所必備的專業勝任能力。

2.會計師事務所層面。首先，會計師事務所在自身的發展壯大過程中，應當要建立完善的質量控制制度，特別要關注業務承接和質量復核方面認真貫徹對獨立性的情況，簽字注冊會計師的任期長度在一定區間內能夠使審計質量處于理想的水平。其次，在合并期初應對技術適應、締約和人事選擇方面進行大量專屬性投資，較快地融合對經營理念、企業文化等的不同認識，實現管理協同；一線員工的品牌溝通和有效的員工管理是服務品牌建設的重點。會計師事務所作為一個特殊的服務行業，注冊會計師是會計師事務所品牌成功的基石。再次充分考慮合并初期新任注冊會計師的專業勝任能力并保持簽字注冊會計師的較長任期，較長任期的簽字注冊會計師熟悉客戶運作及其重大錯報風險領域，在日益加大注冊會計師職業道德和法律責任的追究的情況下，審計質量將不斷提升。頻率過高的執業人員變動經常會導致較低的客戶滿意度和較低的服務質量。

3.上市公司。通過強制性信息披露制度，使上市公司自覺披露相關注冊會計師的選聘、任期變更、支付報酬、任期年限的信息，將上市公司審計信息置于"陽光之下",緩解審計關系形成中的信息不對稱。讓公眾監督的力量，使審計關系正?；?、合理化，上市公司管理層對違規行為"不敢為、不愿為、不能為",外部注冊會計師能夠保持應有的獨立性。將審計關系透明化，也是投資者知情權力的體現。

參考文獻：

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