注冊會計師為了解決上市公司信息與財務使用者信息不對稱的問題，以一個中立者的身份對企業所提供的財務信息予以審計，并為企業出具恰當的審計報告。在此執業過程中，其注冊會計師審計獨立性是一個特別重要的概念，它不僅是一種行為約束，同時更是注冊會計師執行審計工作的宗旨所在[1].近年來，由于注冊會計師獨立性引發的案件頻發，從安達信事件所涉及美國最大能源公司安然公司破產案件到原野公司案件，再到銀廣廈案件等，都揭露了注冊會計師獨立性的一系列問題。因此，要想提高注冊會計師的審計質量[2],研究其審計獨立性問題是必不可少的。鑒于此，本文以 A 事務所對 H 公司的審計為例，對注冊會計師審計獨立性問題加以探討。

1 注冊會計師審計存在的問題。

H 公司是一家集供產銷及研發于一體的農業產業化龍頭、高新技術企業，主要從事糧食收儲、大米和油脂加工以及大米淀粉糖和蛋白粉系列產品的生產。2011 年 9 月 27 日 H 公司成功上市，共募集資金 4. 25 億元。但是在 2012 年 8 月份，經過調查發現 H 公司存在多套賬本并發生了嚴重造假案件。

在這之前，H 公司董事長還信誓旦旦地說"公司的業績是真實的。"沒想到，僅僅在這一個月的時間里，H 公司就從"天堂"落入了"地獄".調查結束后，證監會對 H 公司造假案作出處理，對發行人 H公司與 A 會計師事務所等相關機構以及相應的責任人給予罰款、整頓、吊銷執照等處罰。從這起案件中可以看出，我國注冊會計師審計還存在許多問題。

1.1 注冊會計師缺乏專業勝任能力。

具備專業勝任能力是注冊會計師保持獨立性的前提之一[3],而該企業的注冊會計師不具備專業勝任能力，無法保持獨立性。首先，負責 H 公司的項目組長經驗不足，不能勝任該項目工作。而該企業中的一個身兼要職的注冊會計師則剛剛拿到執業資格。其次，審計助理是由非財會專業的應屆畢業生擔任的。由此可見，該項目組成員普遍缺乏實戰經驗，起不到專業性的作用。

該企業在審計工作過程中運用的方法也陳舊、老套，不能及時發現新問題，只是沿用一貫的審計程序，例如只對應收賬款和存貨這些快要過時了的造假手段給予關注，對其他的可能產生造假的方面卻沒有加以考慮。

1.2 注冊會計師未能有效實施細節測試程序。

細節測試程序是注冊會計師在執行審計業務時必須執行的審計程序[4],然而這起案件中注冊會計師在執行此程序時只是針對某一個典型的交易、賬戶余額進行審計，而沒有對所有重要的交易、賬戶余額進行審計，因而得出了以偏概全的結論。H 公司虛增了大量收入，但是注冊會計師卻沒有對收入存在性認定進行嚴謹、認真地分析。一般來說，H 公司的銷售情況與同行業的平均銷售狀況存在較大的差異應該引起注冊會計師的注意，但注冊會計師卻沒有對此給予充分的關注，導致其沒有及時發現虛構的銷售收入，這是不應該的。

1.3 注冊會計師未能有效實施實質性分析程序。

在本案中，注冊會計師通過實施細節測試沒有發現重大異?，F象，因此需要實施實質性分析程序，即需要對公司的財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的關系進行分析，從而得出是否存在重大錯報的結論。H 公司的財務報表中在建工程項目的金額有一半以上都是虛增的，另外領用的工程物資金額為 0,對于這樣異常的情況，注冊會計師卻沒能給予充分重視。還有，公司的在建工程大部分為車間改擴建工程，注冊會計師也沒有給予重視。

1.4 注冊會計師未能進行實地盤點。

在注冊會計師執行審計程序中，對存貨進行實地盤點是必須要做的工作。本案中 H 公司的財務報表中工程物資的項目金額為 0,這對于注冊會計師來說應該是一個敏感的數字，對此應該保持警覺并進行深究，但是該公司注冊會計師卻視而不見，這其中的原因可能與其個人的利益有關。

1.5 注冊會計師未能遵守獨立性原則。

經過調查，H 公司與 A 會計師事務所約定，如果會計師事務所能夠按照公司要求出具審計報告，H 公司將會很快支付審計費用，并且在此基礎上額外多支付 300 萬元。這種行為屬于約定或有收費行為，很顯然，這樣的約定會使注冊會計師違背獨立性原則。

1.6 注冊會計師違背職業道德要求。

H 公司為了達到粉飾財務報表的目的而捏造了大量的虛假信息，比如，其財務報表中的在建工程項目虛增了 1.6 億元，預付賬款項目虛增了 8000 多萬元，收入虛增高達 1.5 億元等等。而 A 會計師事務所的注冊會計師在審計過程中沒有遵循職業道德要求，采取的審計方法也漏洞百出，對存在重大疑點的問題也不予深究，沒有以嚴肅認真的態度去對待，其行為也早就超越了道德底線。

2 加強注冊會計師獨立性的建議。

2.1 提高專業勝任能力。

2.1.1 進行經驗的分享與交流。

進行經驗的分享與交流對擴大注冊會計師視野和執業思路都有很大的幫助，也會使注冊會計師綜合技能和職業素質大大提高。因此，建議相關部門能夠提供各種交流機會，鼓勵注冊會計師積極主動進行經驗交流、分享，并將交流、分享經驗作為考察注冊會計師能力的標準，從而調動注冊會計師參與經驗交流的積極性。

2.1.2 以薪資作為激勵。

對于注冊會計師工作積極性不高的問題，應當建立有效的激勵機制，如在收入、福利、職位晉升等多方面采取相應的激勵措施。這不僅能夠提高注冊會計師的專業勝任能力，還可以調動其工作的積極性。值得注意的是，激勵制度的制定要建立在全面、公正、透明的績效考核基礎之上，應當讓激勵與考核相結合，注重對相關人員的專業知識和技能、道德與實踐經驗、工作投入、提出意見和建議的有效性及客戶關系等方面進行考核評價。通過比較注冊會計師的素質水平，有針對性地制定相應的激勵措施，形成互相追趕的工作熱情，使注冊會計師不斷加強工作投入，并加強團隊凝聚力，對于表現較好的人員給予額外的嘉獎和鼓勵。

2.1.3 進行嚴格的繼續教育培訓。

注冊會計師往往對繼續教育積極性不高，這種狀況的存在一方面是注冊會計師本身認識上的問題，另一方面則是相關部門在推進繼續教育方面還有努力和提升的空間。長期以來，很多注冊會計師不愿意參加繼續教育的培訓，即便是參加了也是應付了事，收獲很少，而有關部門對此也沒有采取措施，使注冊會計師專業技能無法得到提高。因此，有關部門應對繼續教育學習內容、學習方式、培訓時間、師資力量等方面的制度進行完善，還應為注冊會計師提供研討交流的機會，增加參觀考察的頻率以及提供境外學習培訓的機會等，使后續教育內容、形式多樣化。同時，還要引導注冊會計師自己去開拓市場、贏得客戶，并為其開拓新領域、新市場提供相應的指導。