0 引 言
在財務欺詐和審計合謀頻發的情況下，審計質量受到廣泛關注，注冊會計師的強制輪換亦被提到議事日程之上了。強制輪換政策之所以會受到人們的重視，首先是因為隨著審計任期的延長，審計質量受到損害的可能性加大。即延長審計任期，注冊會計師的職業警惕性有可能松懈，從而失去發現錯報和更正錯報的能力以及對異常事件應有的敏感性，因此就有可能威脅到財務報表的可靠性； 其次是隨著審計任期的延長，審計獨立性受到損害的可能性加大。即簽訂較長的審計合約、給予較高的審計費用，將會被控股股東作為誘餌，使其操縱盈余的行為被注冊會計師認同，甚至出現注冊會計師與客戶合謀或共同創造“舒適水平”的現象。
為確保審計質量，世界各國均采用了一系列監管政策。例如，意大利從1974年就開始實施強制輪換，美國于2002年“安然事件”之后頒布的SOX法案，歐洲委員會2002年5月發布的審計獨立性建議文件，奧地利2004年開始實施強制輪換制度，中國注冊會計師協會頒布的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，尤其是我國近年來相繼出臺的一系列關于加強審計質量監督的法律法規，無不體現著審計質量的重要性。2014年11月24日，中國注冊會計師協會秘書長陳毓圭在“提高職業判斷水平，推進會計職業健康發展”的講話中提出，要對審計服務進行強監管。2015年，中華人民共和國審計署公布的消息稱： 隨著審計監督工作力度的加大，技術手段更先進，被審計出來的各類違規金額較往年有所上升。由此可見，我國以前年度的審計工作存在很多漏洞，現階段的審計工作質量也不是很高。因此，我國必須通過實施嚴格的監管制度來提升我國的審計質量。
1 相關文獻綜述
關于注冊會計師輪換制度與審計質量是否具有相關性的問題，長期以來為人們所關注。1922年，在一次杜邦公司的內部通信中，公司高級管理者Carpenter寫信向董事長提出了自己的觀點： 注冊會計師輪換政策與審計質量有相關性。而注冊會計師事務所強制輪換制度是否為被審公司自愿執行則不確定。這一觀點提出以后，認為好的審計需要與財務部門沒有其他易受批評關系的審計師來完成，被審公司聘請審計師的目的需要通過執行輪換制度更好地 體現。在此之后，直到1951年，一些學者才對審計質量與強制輪換具有相關性的文章發表出來。這些學者提出的觀點雖然各不相同，但無外乎三種結論： 即正相關、負相關和復雜相關。例如，Knapp在調查審計委員會成員對事務所規模、任期以及審計策略與審計質量關系的看法后發現： 在審計委員會成員看來，當審計任期較短時（1 ~ 5年） ,審計任期與事務所發現錯誤的能力正相關，而隨著任期的增加（5 ~ 20年） ,審計任期與發現錯誤的能力負相關[1]35 - 52.SEC注意到，審計任期的延長與盈余質量的降低存在正相關關系，強制輪換是防止損害審計獨立性的有效方法。但對強制輪換持不同觀點的Benito認為： 強制輪換會損害審計競爭，破壞專用屬性審計資產，提 高 的 審 計 成 本 高 于 所 帶 來 的 潛 在 收益[2]258 - 280.Johnson的研究結果表明： 較短審計任期公司的可操縱性應計利潤的絕對值較大，相對于中期，較長審計任期公司可操縱性應計利潤的絕 對 值 不 存 在 明 顯 的 差 異[3]637 - 660.PatrickVelte和Carl - Christian Freidank認為： 大多數實證結果表明審計事務所輪換不會提高財務會計和審計質量[4]365 - 371.
近年來，隨著我國經濟領域的不斷改革，我國學者也逐漸對審計輪換和審計質量的關系進行了研究與探討。如余玉苗通過對審計任期與審計質量的關系進行分析后得出以下結論： 由審計任期引起的審計質量的變化，其結果具有多樣性，而不是簡單的正相關或者負相關關系[5]124 - 128.王善平等發現： 強制輪換可能緩解審計師與客戶由于交往密切而帶來的潛在熟悉風險對審計獨立性、審計質量的影響[6]4 - 7.田莉認為： 監管部門還要進一步完善注冊會計師強制輪換制度，將審計任期的最短年限、上市公司更換審計師的選擇應予適當限制[7]245 - 246.張慶龍、王菲菲基于投資者決策視角，以股權風險溢價作為審計質量的衡量指標，實證分析了審計任期對審計質量的影響，結果證明存在最佳審計任期，即在任期為8. 36年時，投資者認為此時的審計質量最高，而當審計任期長 于 或 短 于8. 36年 時，審 計 質 量 均 比 較低[8]79 - 85.李思飛等以2006-2011年滬深兩市A股上市公司為研究樣本，檢驗了不同審計任期下審計師行業專長和經濟依賴性對審計質量的影響，結果發現： 短期內具有行業專長的審計師能夠有效地提高審計質量，但長期中，當具有行業專長的審計師對行業內客戶的經濟依賴性增大時，審計質量將會降低[9]112 - 123.
總的來說，國外學者以發達國家資本市場為研究背景，得出的結論大多正相關，而國內學者只研究國內市場，結論傾向于負相關[10]36 - 37.
2 研究假設
由于樣本數據所處的資本市場審計環境影響著審計任期與審計質量的關系。因此，美國審計總署提出了以下幾個真實審計質量的衡量指標：操縱性應計利潤，審計意見類型，財務報告是否發生重述或者舞弊，未預期的應計利潤，利潤的持續性[11]149.目前，國內外學者大多采用以可操控性應計利潤作為因變量來實證研究強制輪換對審計的影響。本文將以會計重述作為衡量審計質量的標準，具體分析實施強制輪換制度后對審計質量的影響，以此檢驗審計師輪換制度是否能夠達到預期效果。所謂會計重述是指對已公告的會計信息由于會計人員在會計核算過程中無意或有意產生的差錯而影響了會計信息的質量，其會計部門對出錯的會計信息進行會計追溯重述的一種行為。本文所認定的會計重述是指公司以前年度財務報表存在重大會計差錯，不考慮會計估計變更和會計政策變更的影響。
2011年，歐盟委員會 （EC） 條例草案將包含外部審計師強制輪換（ 審計事務所輪換） 作為一種改革措施，用以提高審計師的獨立性。因此，實施強制輪換政策后，審計師任期因時間縮短而審計質量有所提高，為此本文提出假設1:
H1: 一定期限內，審計任期較長的公司發生會計重述的概率較低。
張娟、黃志忠、李明輝通過對強制輪換政策實施前后審計結果變化的觀察，初步估計強制輪換注冊會計師對特許會計師事務所公開報告問題的促進作用是有限的，并且發現了我國強制輪換制度在執行過程中出現兩種情形： 遵守制度和繞過制度。前者是強制輪換的真正落實，而后者的繞過行為則會引起一種特殊性質的審計師出現，即過渡審計師。過渡審計師在接管客戶的審核任務時，因只為其工作兩年左右，就會被前任審計人員替換[12]83.所以，他們對被審客戶有強烈的節省其專屬審計投資的意愿，這對審計質量的提高極其不利，因為實施強制輪換政策后，由于過渡審計師的出現，就有可能使審計質量下降?；诖?，本文提出假設2.
H2: 有過渡審計師存在的公司發生會計重述的概率較高。
