3 HZ 會計師事務所審計風險成因分析
被審計單位在實施其經營戰略過程中可能面臨多種經營風險，注冊會計師應當重點關注可能對財務報表產生影響的經營風險?，F代風險導向審計的一個重要特征是將戰略風險與審計風險建立起聯系，將審計風險評估提升到了一個更高的位置，為注冊會計師審計風險評估建立了一個多維度的分析框架。利用審計風險模型可以將審計風險分解為各個構成要素，以數學表達式來明確審計風險與其構成要素的關系，量化各個風險因素，以便更有效率地進行實質性程序。
依據現代審計風險模型，在既定的可接受審計風險水平下，重大錯報風險與檢查風險之間呈反向關系，即重大錯報風險越高，注冊會計師接受的檢查風險越低。用審計風險模型表示為：檢查風險=審計風險/重大錯報風險。
3.1 從重大錯報風險因素分析審計風險成因
對于不同被審計單位由于其行業以及該企業的具體情況不同，導致風險的因素也不同，這需要用審計人員通過職業判斷，把握影響被審計單位及其環境的風險因素，剔除那些與財務報表不相關或相關度較弱的風險因素。
3.1.1 被審計單位外部環境的重大錯報風險
現代風險導向審計中，審計業務風險主要來源的財務報表重大錯報風險，其主要受企業經營風險和舞弊風險的影響。多數經營風險最終都會產生財務后果，包括虛構業務、虛增收入、夸大利潤、隱瞞虧損和負債、虛增資產和股東權益，進而對各類交易、賬戶余額以及列報認定層次或財務報表整體層次產生直接影響，并最終影響財務報表的真實性。
現代企業的經營環境日趨復雜，由于企業要為利益相關者（包括顧客、雇員、股東和管理層）創造價值，每個企業都存在一個巨大、復雜的關系網絡中。這個復雜的網絡是由個人、實體和各種外部的力量組成的。全球環境、當地環境都會影響企業經營所在的市場，影響企業的經營戰略方針，影響企業的經濟效益狀況，也影響企業實現其目標的可能性。一個企業經營風險取決于該企業與這個巨大的經濟網絡的相互作用?，F代企業的經營環境如圖 3-1 所示：
HZ 會計師事務所在分析審計單位的重大錯報風險時，首先要考慮被審計單位的宏觀經濟狀況。另外，還考慮被審計單位是否為政府宏觀政策敏感性大的企業。例如，HZ 會計師事務所在審計業務中發現，有些國有企業對于管理層收入分配制度不夠完善，其管理層的經濟利益與企業的經營業績掛鉤，導致公司管理層為了完成預算指標，美化財務報表中的經營業績以便為自己謀取利益，這就增加了潛在的審計風險。在對重大錯報風險進行評估的過程中，需要對企業生產經營的特點、行業政策是否會對其經營產生不良影響進行考慮，被審計單位的技術以及從事的經營活動如涉及違法行為將直接引發審計風險。
根據被審計單位不同的行業特點，重大錯報風險也會有不同的體現。如果被審計單位所處行業壟斷特征較為明顯，利用其定價優勢，自助調節生產以提高利潤，重大錯報風險相對較小。而充分競爭的行業中，企業追逐利益很有可能導致出現重大錯報漏報特別是蓄意舞弊。處于不同生命周期的企業重大錯報風險也不同，對于那些處于初創期的公司出現重大錯報的風險的幾率較大；處于成長期或成熟期的企業，由于市場需求較為充足內部治理結構較為完善，其會計報表出現重大錯誤或舞弊的可能性較??；而對于處于衰退期的企業業績通常較差，內部控制很有可能存在問題，因此粉飾財務報表的動機也比較強烈。
3.1.2 被審計單位內部環境的重大錯報風險
被審計單位的會計處理方法要恰當并保持一貫性的同時也要符合行業慣例。如果企業重要項目的會計政策、重大和異常交易事項的會計處理方法，新領域使用的會計政策會計政策變更和會計估計變更處理不當就可能導致財務報表有失公允、合法和真實，產生重大錯報。
被審計單位的重大錯報風險也會受業務的復雜程度的影響。由于會計師事務所審計對象范圍正逐步擴大、審計業務的數量的日益增多，被審計單位從事業務的復雜程度也會呈現復雜多變的趨勢。會計核算中出現記錄不當的可能性隨之增加，卻又容易被快速膨脹的大量信息所掩蓋，導致審計抽樣很難發現其中問題。另外對例如期權等金融衍生工具的確認及計量就相當復雜，對其進行記錄本身就存在困難，也就包含了大量的審計風險。
另外被審計單位會計人員素質低下，不求進取，必然會導致重大錯報風險。在我國復雜的市場環境下，企業會計人員的能力素質差異較大，基礎知識不過硬的會計在從業人員中占有一定比重。有些會計業務不精，法律意識不強，有的會計人員沒有接受過正規的教育或培訓，墨守成規，缺乏鉆研業務的精神，缺乏職業理想和敬業精神。如果會計人員的業務知識貧乏或知識老化，無法適應技術水平的發展，難以滿足工作需要，造成被審計單位財務狀況。有些會計人員對法律知識掌握不夠，也沒有學習法律知識的意識，這都會增加企業的重大錯報風險。
管理人員的品行和能力也會對被審計單位重大錯報風險產生很大影響，經驗豐富、素質和誠信度高的管理人員，會相應減少被審計單位的重大錯報風險。而如果被審計單位管理人員面對異常壓力，如因經營不善導致銀行收回貸款、上市公司連續虧損面臨停牌或被審計單位資產負債率過高，管理人員可能會虛報財務報表。如果被審計單位管理人員存心舞弊，財務報表的可信度就會大大降低，必然增加重大錯報風險。
3.1.3 被審計單位內部控制缺陷
內部控制是一個單位為了實現其經營目標，保護資產的安全完整、會計信息資料的正確可靠，確保經營方針的貫徹執行，保證經營活動的經濟性、效率性和效果性而在單位內部采取的自我調整、約束、規劃、評價和控制的一系列方法、手段與措施的總稱，是應用于會計領域最廣泛的制度。
有效的內部控制將會為審計對象會計信息質量真實性提供保障，其相應的審計風險就會較低，而無效的內部控制將增加控制風險。內部控制制度能否有效地發揮作用在很大程度上取決于兩方面因素，內部控制的制度是否健全以及管理當局執行內部控制制度的態度與力度。通過大量的財務舞弊案例可以看出，舞弊的發生并非由于公司缺乏健全的內部控制制度，而是由于管理層藐視或逾越致使內部控制未能發揮應有的作用。
內部控制在會計處理的過程，可以減少錯誤或遺漏的發生，提高審計的工作效率。但是當今企業經營管理的基礎是成本收益原則，一旦內部控制的成本超過了財務報表錯報造成的損失和浪費，企業的管理人員就會想方設法減少控制程序，不完整的內部控制也就沒有辦法發揮其減少錯報的效力。
另一方面，企業通過內部控制以明確員工的職責、權限劃分不相容職務，避免一個人獨立從事某項工作進行舞弊而由將其掩蓋帶來損失。但在在有些情況下，由于兩個或者更多個員工串通舞弊，內部控制也不能達到防范的效果。
另外，內部控制是根據過去的交易事項設立的，是針對經常、重復發生的業務制定的，就具有相對穩定性，而環境的改變可能會導致其控制效果的下降。偶然性事件或者制定制度時未預計到的事件，原有的內部控制就起不到防范的作用，而臨時的控制措施可能由于傳達上時滯，影響內部控制的效果。
3.2 從檢查風險因素分析審計風險的成因
3.2.1 會計師事務所行業競爭壓力
我國的審計市場還不成熟，沒有形成一個自由競爭的氛圍。大部分較大較好的上市公司被諸如“四大”這些實力比較雄厚的大型事務所壟斷，審計收費中的 70%以上流入了“四大”會計師事務所。鑒于這樣的生存壓力，國內的實力較為薄弱的會計師事務所，只能采用壓價競爭的方法招攬和爭奪客戶，注冊會計師行業的審計收費過低的現象形成了惡性循環。我國會計師事務所審計一般是按照被審計單位的資產規模確定審計收費，然而審計工作量的大小并不由資產規模決定，還要受到諸如業務復雜程度，審計范圍和風險方面的制約。不當的審計收費會導致事務所在執行審計業務時盡可能降低審計成本，縮短審計時間、簡化審計程序，最終增大審計風險。
會計師事務所建立的內部控制要體現與企業內部控制的共同特性，同時能夠表示注冊會計師行業的獨特性，而且具備可供其他行業參考借鑒的經驗與規律。會計師事務所的內部控制是要達到“全面質量管理”的自律性行為，能夠保證會計師事務所全體人員遵守各項法律法規，發布公允的、客觀的審計意見，保障會計師事務所內部資產安全，為實現會計師事務所戰略發展目標提供保證的活動。目前有相當多的事務所，制定了內部管理制度，如考勤制度、業務招待費制度、工資獎金分配制度等內部管理制度，但事務所缺乏內部控制制度。對事務所而言，內部控制中最重要的是三級復核制度，而很多事務所只將其流于形式，無實質內容，沒有發揮三級復核應有的作用。
3.2.2 注冊會計師專業勝任能力不足
現代風險導向審計對注冊會計師提出了更高的要求，需要有豐富執業經驗的注冊會計師來分析經營風險和舞弊風險，同時還要求注冊會計師有更豐富的行業知識?，F階段，我國缺乏高水平的注冊會計師，一般的會計師很難正確評估出客戶的經營風險和舞弊風險，采取的審計程序對風險的控制效果不佳。分析性測試程序是對風險評估的主要方法，它需要注冊會計師根據被審計單位的具體情況依據數據間的內在關系構建模型，需要注冊會計師具備較強的數理統計方法和能力。目前，我國相當多的注冊會計師不具備相應能力，審計的效率和效果就會受到限制，注冊會計師的檢查風險很難降低。
注冊會計師獨立性的是會計師事務所和注冊會計師獨立于客戶和其他單位之外，不受客戶和其他單位的限制，以客觀、公正的原則和立場對被審計單位發表意見。注冊會計師的獨立性可能受到多方面的影響，自身利益、密切關系及外在壓力都會降低注冊會計師的獨立性。審計獨立性的缺乏會導致審計風險的爆發，從安達信會計師事務所解體的例子可以看出獨立性對注冊會計師的重要性。
現代風險導向審計建立在抽樣審計的基礎上，而抽樣審計本身就允許一定審計風險的存在。另外，實際的審計業務還要受到審計成本的限制，使得樣本的數量不夠或代表性不足，也就增加了注冊會計師的審計風險。雖然我國已經樹立了風險導向審計的思想，但是在實際的審計業務執行過程中，新準則對風險的識別和評估并沒有得到廣泛的實施，注冊會計師對于審計風險的意識還不夠，因而審計風險的量化和控制存在一定的問題。
3.2.3 審計期望差距的存在
審計期望差距是指為社會公眾的審計需求與目前審計職業界對審計目標認識之間的差距，一方面是由于注冊會計師審計能力不足而形成的差距，另一方面是公眾對于審計職業合理保證的錯誤認識而形成的差距。
審計期望差距產生的原因有很多，主觀方面，審計人員有時為了自身利益，未按照職業準則的要求執行審計業務，發表偏離實際情況的審計意見給利益相關者帶來的期望差距?？陀^方面，社會公眾認為經審計人員審計后的會計報表絕對不會存在錯誤和舞弊，而現實情況下審計人員經過審計程序提供的會計報表是提供合理保證，社會公眾對審計工作的誤解會構成審計期望差距。同時，社會公眾對審計工作方式和效果也存在誤解。社會公眾通常期望審計人員對報表進行細致而周密的審查，全面糾正其存在的錯誤并揭露其舞弊的現象。而實際的審計業務會受到審計成本的限制，鑒于成本效益原則與專業準則的要求，審計人員只能根據判斷實施審計程序，不能進行全面審計。另外，審計人員的能力是有限的，面對復雜的經濟業務和審計資源和審計時間多方面因素的限制，審計人員不能提供絕對保證。
約束機制也不完善也會造成一定的審計期望差距。審計人員缺乏一個合理的對其社會角色的定義，從審計費用的支付方面考慮，審計人員從企業方收取費用，應該站在企業的立場上；而從職業道德方面考慮，審計人員又代表著社會公眾的利益，代表著社會公眾來監督企業，要保持客觀公正，這樣就使審計人員處于矛盾的立場中。審計的目除了檢查管理當局的受托責任的履行情況，是否涉及更廣泛的社會責任。審計的責任對象到底除了公司以及股東，是否還包括社會公眾。這樣矛盾的機制往往會形成審計期望差距。
