2 HZ 會計師事務所基本情況及風險控制現狀
2.1 HZ 會計師事務所基本情況
2.1.1 HZ 會計師事務所簡介
HZ 會計師事務所于 1995 年注冊成立,原隸屬沈陽市鐵西區財政局,1999 年轉制后名為 HZ 會計師事務所,現為有限責任公司,至今已有二十多年的經營歷史。
公司注冊資本 100 萬元,經營面積 300 平方米,現擁有現代化辦公條件和通訊設備,為更好地服務于社會提供了扎實的物資基礎。經營范圍:審查企業會計報表、驗證企業資本、辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務及法律、行政法規規定的其他審計業務,會計咨詢會計培訓、資產評估等。目前,HZ 會計師事務所入圍遼寧省財政廳財務檢查業務代理機構、沈陽市國資委、遼寧省高級人民法院、沈陽市中級人民法院、沈陽市國家稅務局等機構。并為多家政府機構其提供審計、檢查等業務。
多年來,公司培養了一批朝氣蓬勃、業務精湛的專業技術隊伍,建立了一套行之有效、切合實際的包括質量、檔案、人員、財務等項內部管理制度。職工素質較高,工作經驗豐富,業務能力過硬,具備了為客戶提供全面專業服務的能力,能夠勝任各種審計業務及財務咨詢業務。公司的宗旨是:奉公守法、誠實守信、勤勉盡責、廉潔自律、高效運作、服務與眾。公司經營理念:獨立、客觀、公正、守信。
公司現有員工五十二人,其中所長一名,副所長一名,行政人員三名,正式員工四十二名,其余員工是試用員工或實習生,屬于小型會計師事務所。而每個新進員工都需要經歷一段時間進行實習,根據其實習階段的工作表現情況決定其是否轉為正式員工。在這些人員中,正式員工基本上獲得了資質證書,試用員工只有少數有資質證書,實習生大多是應屆畢業生,一般沒有考取資質證書。HZ 會計師事務所人員流動相比同行業較小,平均年齡為三十八歲左右,現階段為了公司良好發展決定壯大事務所規模,在招聘員工方面的要求也在提高,打算擴充一批年輕有為的人員。在工資薪酬方面,實習生和試用員工的計算是是底薪加補貼的方式,正式員工是底薪加提成加補貼,而且事務所根據其員工的不同職位分配不同的底薪。HZ 會計師事務所組織結構如圖 2-1;2.1.2 HZ 會計師事務所組織形式
按照組織形式劃分我國的會計師事務所一般分為合伙制會計師事務所、有限責任制會計師事務所這兩種形式。1998 年底,會計師事務所基本完成脫鉤改制,大約90%的會計師事務所改成了有限責任制。從 2011 年開始,具備證券期貨業務資格的會計師事務所實現其組織形式由“有限責任”向“特殊普通合伙”的轉變。
有限責任制會計師事務所與合伙制會計師事務所在風險承擔問題上表現著本質的區別。在發生債務索賠事件的情況下,有限責任制會計師事務所的出資人僅就其出資額對事務所債務承擔有限責任。對于合伙制組織形式的會計師事務所,合伙人因故意或者重大過失造成審計失敗的,將承擔無限責任或者無限連帶責任;而合伙人因非故意或重大過失導致的債務,由全體合伙人承擔無限連帶責任。在經營管理決策權方面,有限責任制會計師事務所和合伙制會計師事務所也有不同表現。在有限責任制下,會計師事務所經營管理的決策權掌握在股東手里,股東按出資比例行使表決權,難免會出現“一股獨大”的情況,容易導致“重利益輕業務質量”的后果。在合伙制下,由全體合伙人按照“一人一票”選舉產生的合伙人管理委員會,是事務所的決策和管理機構,實現了管理決策的民主化。
HZ 會計師事務所的組織形式為有限責任制,以前是隸屬于行政機構,風險防控意識較為薄弱,而且轉型后的事務所在實質上很難脫離行政制約,注冊會計師的獨立性也因此受到一定影響。另外,有限責任制的制度本身會降低風險責任對 HZ 會計師事務所及審計人員的約束程度,即使審計失敗給第三方造成巨大損失,其賠償責任也僅僅以其注冊資本為限。因此,HZ 會計師事務所有限責任的組織形式對達成高標準的內部質量控制制度有不利影響。
從事務所的發展上看,合伙制對事務所的發展會造成一定的限制。合伙制的事務所特殊的賠償責任關系使合伙人之間不僅是委托代理的關系,還包括由于無限連帶責任形成的復雜法律和經濟聯系。一旦發生債務索賠事件,會對他人利益造成影響。因此,注冊會計師要謹慎小心,銘記審計風險會給合伙人帶來的風險以及波及自身的其他風險??偟膩碚f,合伙制事務所規模越大,潛在風險可能就越大,就此方面考慮,合伙制會計師事務所不利于其穩定地擴大規模。而 HZ 會計師事務所現為有限責任會計師事務所,這一組織形勢可以幫助其聚集高素質注冊會計師,通過人才的擴充組建起高水平的專業團隊,有助于擴展事務所業務、擴大事務所規模。
2.1.3 HZ 會計師事務所質量控制形式
會計師事務所應當根據財政部發布的《會計師事務所質量控制準則第 5101 號--業務質量控制》準則所制定的制度,對會計師事務所執行歷史財務信息審計和審閱業務、其他鑒證業務及相關服務業務提供合理保證,以此規范會計師事務所的業務質量控制,明確會計師事務所及其人員的質量控制責任。
HZ 會計師事務所遵守質量控制準則的規定,同時制定了內部質量控制制度條款,以保證自身執業質量,控制執業風險,提高執業水平。HZ 會計師事務所正在茁壯發展,所從事的業務也日益多元化,面臨日益增加的業務風險,業務質量控制制度正不斷地規范和加強。在業務項目的承接選擇上,事務所在綜合評價客戶誠信、自身專業勝任能力和遵守職業道德規范等的基礎上接受或保持客戶關系。該所在接受新、老客戶的委托前都對客戶的商業信譽、經營業務范圍、主要股東、關鍵管理人員及治理層對內部控制環境和會計準則等的態度、工作范圍受到不適當限制的跡象以及變更會計師事務所的原因情況進行認真評價。項目負責人應當對識別出的問題在初步業務工作底稿中相應記錄及其解決措施,以防范和降低與缺乏誠信的客戶往來所帶來的審計風險。
HZ 會計師事務所在業務委派時,需要根據項目計劃需要、項目工作的進度和深度、項目符合與督導等因素來決定業務性質。根據項目規模及復雜程度、項目的人員數量和完成時間的要求、合理委派有資歷、經驗及職位的審計人員,保證所有業務項目都是由具有專業勝任能力及經驗的人員來完成。
HZ 會計師事務所要求員工樹立質量至上的意識,避免重商業利益輕業務質量,并通過培訓、會議、正式或非正式的談話、職責說明書,傳達質量至上的意識,并將它們充分體現在該所的內部文件、培訓資料,以及員工的評價體系中。該所要求項目負責人由具備相應資歷、經驗及職業道德的注冊會計師來擔任,代表本所在業務報告上簽字,并由其對項目的總體質量負責。項目負責人應當在業務的所有階段,對組內其他成員進行監督,使其按照法律法規、職業道德規范和審計準則的規定執行業務項目,遵守 HZ 會計師事務所內部質量控制制度。項目負責人需要組織、協調和管理好整個項目組各成員的工作。明確質量控制制度的最終責任人,保證該所的質量控制制度的地位和執行力。
2.1.4 HZ 會計師事務所職業道德控制形式
注冊會計師執行歷史財務信息審計和審閱業務、其他鑒證業務及相關服務業務,不僅要遵守審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則以及相關服務準則,還要遵守職業道德規范。注冊會計師職業道德的基本原則包括:誠信、獨立性、客觀公正、專業勝任能力和應有的關注、保密、良好的職業行為。
HZ 會計師事務所為了合理保證事務所及其人員遵守職業道德的要求,制定了《員工職業道德守則》。要求新人員工在簽訂勞動合同的同時簽署職業道德承諾書,并要求會計師事務所及其員工執行鑒證業務時恪守誠信、客觀的原則。執行審計、審閱業務以及其他鑒證業務,還應當保持良好的獨立性,保持專業勝任能力,保證對執業過程中獲知的信息保密。
HZ 會計師事務所通過制定政策和程序要求其員工遵守相關職業道德要求,并通過主任會計師、副主任會計師等領導層行為示范在事務所內形成重視職業道德規范的氛圍,并將相關政策和程序傳達給事務所員工。在具體業務的接受與保持和實施過程中,要求客戶和項目組成員遵循客觀和公正的職業道德。會計師事務所希望所有工作人員都了解會計師事務所適用的專業文獻和法律文件,并提供相關資料。關于所有適用的法律法規中有關注冊會計師職業道德要求和會計師事務所有關職業道德要求的政策、程序,會計師事務所的所有人員都需要了解并接受相應的培訓。
會計師事務所定期檢查相關職業道德程序設計的合理性,監督其運行的有效性,就其運行中存在的問題進行改進和解決。對個人違反相關職業道德要求的行為進行處理,指出違反相關職業道德要求的后果,并記錄在員工個人檔案中。HZ 會計師事務所要求審計人員將注意到的、違反獨立性要求的情況及時告知事務所領導層,報告他們為解決有關問題所采取的行動。
2.2 HZ 會計師事務所審計風險控制現狀
2.2.1 HZ 會計師事務所審計風險控制流程
審計人員從接受審計項目到審計工作結束可分為四個階段:業務承接階段、審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段。各階段又包括許多具體內容,在每個階段都伴隨著審計風險的存在。HZ 會計師事務所為了有效控制審計風險,明確事務所執業人員責任,提高業務質量水平,根據不同業務階段存在的審計風險,制定了相應的規范制度。針對不同階段的審計風險的識別、評估、應對流程如圖 2-2;2.2.2 業務承接階段的審計風險控制現狀業務承接是審計過程的起步階段,會計師事務所應當按照執業準則的規定,謹慎決策是否接受或保持客戶關系和具體審計業務。在審計業務開始時注冊會計師應當開展相應的初步業務活動,具體包括:保持客戶關系和具體審計業務的質量控制程序、考慮是否存在影響注冊會計師獨立性的情況、就審計業務約定條款達成一致意見。根據實施相應質量控制程序的結果,注冊會計師做出適當的決策,保證業務項目的審計風險控制有效進行。會計師事務所需要綜合考慮客戶的風險,結合考慮自身執行業務的專業勝任能力,并評價估計社會大眾及相關利益者可承受的審計風險水平,據此預期最終的審計風險。這個階段是審計風險管理的最基本階段,事務所認為預期的審計風險水平可接受,注冊會計師才能將其作為審計業務予以承接。
HZ 會計師事務所在首次接受審計委托時,首先與被審計單位進行面談,了解被審計單位對審計報告的用途、可以執行的審計范圍、執行審計工作的安排,包括對出具審計報告的時間的要求。注冊會計師對于所需的協助以及工作條件,要與被審計單位達成一致意見,確保獲取與審計有關的記錄、文件和所需要的其他信息不受限制。在與被審計單位溝通時還要明確審計收費,溝通結束后,進一步了解被審計單位及其環境,并予以記錄。
在進行連續審計時,需要明確審計的目標、審計報告用途、審計范圍和時間安排等。通過查閱以前年度審計工作底稿,合理分配審計資源,重點關注非標準審計報告涉及的說明事項。注冊會計師要對被審計單位及其環境發生的變化進行重新評估及記錄,考慮是否需要與被審計單位重新制定業務約定條款以及其他注意事項。
在實際承接審計業務時,HZ 會計師事務所在了解客戶管理層的可信賴程度以及可能面臨的審計風險或相關法律法規制度的壓力比較重視,但是對業務需要的人員素質、專業勝任能力、時間和資源重視度還不夠。從現階段審計環境來看,我國的審計收費水平低于國外同行業的平均水平,而且沒有辦法同審計項目的工作量以及需要承擔的風險配比起來。HZ 會計師事務所而為了在同行業取得競爭優勢不得不保持審計收費低標準,而較低的審計費用,使得會計師事務所不得不節約開支,精簡一些審計程序,導致審計人員很難收集到充分恰當的證據,最終會導致審計風險增加、審計質量下降。另一方面,如果 HZ 會計師事務所想要降低可接受的風險水平,則完成審計就要花費更多的時間并且耗費更多的審計費用,這樣可能會導致客戶另請收費較少、效率較高的事務所,從而等導致客戶流失。
在與前任注冊會計師進行溝通的環節,HZ 會計師事務所保持消極的態度。一方面由于事務所對于與前任注冊會計師溝通這一環節僅僅流于形式,另一方面前任注冊會計師或會計師事務所不愿積極配合。HZ 會計師事務所很難了解前任注冊會計師或會計師事務所不再承接該項業務的原因,不能利用前任注冊會計師對于被審計單位管理層作出的關于誠信、管理層舞弊及內部控制缺陷的分析結果。增加了審計的程序和難度,也增加了潛在的審計風險。
2.2.3 審計計劃階段的審計風險控制現狀
審計計劃分為總體審計策略和具體審計計劃兩個層次。注冊會計師應當針對總體審計策略中所識別出的不同事項以確定審計范圍、時間安排和方向,指導具體審計計劃的制定。具體審計計劃比總體審計策略更加詳細,是為獲取充分、適當的審計證據,明確審計程序性質、時間安排和范圍的具體決策。具體審計計劃包括風險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和其他審計程序?,F代風險導向審計是指注冊會計師通過戰略分析、經營環節分析、風險職業判斷, 評價被審單位風險控制, 確定剩余風險, 用剩余風險來指導實質性測試。其重心從以審計測試為中心到以風險評估為中心,變成了對被審方的經營方針及策略關注和了解,對重大錯報和檢查風險進行評價估計,并根據估計的結果確定審計方案并合理安排審計工作人員。審計計劃作為整個風險管理過程中的基石,是審計工作的關鍵一步。合適的審計計劃可以為審計人員和審計工作指明方向,減少未來不確定因素帶來的審計風險。
HZ 會計師事務所在制定審計計劃階段,按照相關規定,制定了相應的流程要求:
首先,充分收集審計內外部的相關信息,其次選擇和設計審計項目。在完成審計計劃設計的基礎上,要在整個系統內調配資源計劃,修改初步審計項目計劃草案,包括對審計人力資源不足的項目、審計方法手段不恰當的項目和重復、類似的審計項目修改等。將初步確定審計項目計劃草案上報和審批,確定審計計劃。審計方案經過審核批準后實施,及時將審計項目的進度和情況反饋給領導,確保審計項目執行的信息渠道暢通。對執行過程中產生的偏差,要根據審計項目計劃進行控制和調整。
審計項目計劃執行結束后,要對審計項目進行考核評估。HZ 會計師事務所承接的業務中一部分是以前有過業務往來的,而且很有可能以后也要為這些客戶提供專業服務,這些客戶往往對出具審計報告時間要求較短。為了節省審計時間,在審計計劃階段,事前了解被審計單位情況這一環節經常粗粗略過,即使被審計單位經營困難或者客戶內部及外部環境的發生較大變化,也很難得到足夠的了解,也就增大了審計風險。
2.2.4 審計實施階段的審計風險控制現狀
審計實施階段是審計工作最重要階段,在這個階段要通過對審計項目進行實質性審查,取得審計證據,用編制審計工作底稿和作出審計評價等方式來對審計項目總體控制制度評價。這個階段處于承前啟后的位置,是對審計準備階段所制定方案的全面執行,通過審查會計憑證、會計賬簿、會計報表,查閱與審計事項有關的文件、資料,檢查資產負債狀況等方法取得相關的事實證明材料。對于終結階段來說,這個階段所擔負的責任就是提供審計“產品”,這個“產品”的質量如何,不是由終結階段的“包裝”來決定,而是取決于審計實施階段的“加工”質量,因此,在審計實施階段,審計人員的任何一點疏忽,都有可能造成審計風險的增加或者審計成本的提高,甚至會導致整個審計項目失敗。由此可見,在審計實施階段把握好審計方法與技巧有著十分重要的意義。
HZ 會計師事務所在審計實施階段對復雜的會計項目進行核算,首先考慮貨幣資產的安全完整,由于這部分資產如現金、有價證券、存貨等,具有普遍的吸引力,在缺乏有效的內部控制的情況下,很容易遭受損失或被挪用,注冊會計師在實施審計階段要逐項核對。對往來賬款的審計是審計程序中的要點,通過函證或替代程序檢查往來科目審計的目的是確認其存在性、真實性和完整性,企業是否存在虛增資產的嫌疑。在對往來賬款審計時,還要留意被審計單位是否常與無合法發票的單位往來,是否存在次年或再次年進行科目對沖或通過現金轉銷的情況,逃避稅法關于成本費用應有合法發票入賬的規定。在對那些需要運用估計和判斷來確定其金額的賬戶進行審計時,因為需要會計人員依據自身的職業判斷,出錯的概率較大,對這些錯報風險較大的項目也要進行仔細核算,如固定資產折舊、金融資產、壞賬準備、存貨跌價準備等。注冊會計師還要關注臨近會計期末發生的異?;驈碗s交易,如年度即將結束時確認的異常多的銷售收入或其他形式收入。如此時被審計單位存在大量的關聯方交易,審計人員也要多加留意,因為可能意味著被審計單位有粉飾經營業績和財務狀況之嫌。
HZ 會計師事務所在實際的審計業務當中發現,雖然被審計單位內部都運行著一定的內部控制程序,但是注冊會計師要根據職業判斷確定內部控制程序設計和執行的好壞,識別出在實際工作中紙上談兵的情況。比如做貨幣資金審計,有的公司每個月的銀行存款余額調節表都是賬實相符,毫無差異,并且出納和會計都簽了字,內部控制看似有效,但是通過詢問得知雖然每月的銀行存款余額調節表都是經由財務經理簽字確認的,礙于財務經理很忙,都是出納做完看都不看就簽字,這就導致了出納偽造銀行對賬單,挪用公款案的發生。此后公司要求由會計到銀行取銀行對賬單,每月與出納對賬制作銀行存款余額調節表,才實現真正的崗位職責分離。所以內部控制存在漏洞極易形成舞弊,注冊會計師則需要增加更多的實質性測試工作,以達到控制審計風險的目的。在審計的實施階段,很多被審計單位蓄意造假的情況會暴露出來,HZ 會計師事務所在這一階段尤其注意由于舞弊而產生的審計風險。
2.2.5 審計報告階段的審計風險控制現狀
審計報告階段是整個審計過程的最后一個階段,是完成審計的實施以后,審計人員以審計工作底稿為基礎編制審計報告,整理相關證據、資料將其歸檔的過程。注冊會計師在進行外勤審計按業務循環完成各財務報表項目的審計測試和一些特殊項目的審計工作后,匯總審計測試的結果,進行更具綜合性的審計工作,包括整理、評價審計過程中收集到的審計證據;對審計工作底稿進行復核;對期后事項進行審計;對審計差異進行匯總,提請被審計單位調整或做適當披露;確定應出具的審計報告的意見類型和措辭,撰寫審計報告,終結審計工作。
由一名注冊會計師編制完成審計工作底稿,難免會在資料引用、專業判斷和計算分類方面存在誤差。為了提高審計工作質量、加強質量控制,HZ 會計師事務所要求對已經編制完成的審計工作底稿由主任會計師或副主任會計師進行復核,以保證審計意見的正確性和審計工作底稿的規范性。根據獨立審計準則的要求,HZ 會計師事務所對審計工作底稿復核人員的級別、復核程序與要點、復核人職責做出規定,采用三級復核制度。三級復核制度的第一級復核稱為詳細復核,由項目負責人負責對下屬注冊會計師編制或取得的各類審計工作底稿進行逐張復核。以其達到遵循準則規范、發現并及時修正問題的目的。第二級復核稱為一般復核,由 HZ 會計師事務所的部門負責人負責,復核鑒證項目的各審核表數據的正確性以及審計結論的恰當性,確認鑒證程序的執行是否已經實現了鑒證目標。HZ 會計師事務所的第三級復核也稱重點復核,是公司領導意見,確定鑒證程序的制定與實施是否進行復核妥當,預期鑒證目標是否得以實現。HZ 會計師事務所將通過重點復核后的審計工作底稿作為發表審計意見的基礎并進行歸類管理。HZ 會計師事務所規定在執行審計工作時要按照三級復核制度來執行,但是在實際工作中執行力度還有所欠缺,對于風險的控制僅停留在定性判斷的初級階段,事務所還應根據不同審計事項對審計風險影響進行分類分析及整理,為今后的風險評估提供依據。
HZ 會計師事務所按照審計結果為客戶發表相應的審計意見并提供審計報告。審計報告的意見類型可以分為無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四類。在某些實際的審計業務中,HZ 會計師事務所可能因為審計范圍受到限制,比如對被審計單位外地的部分倉庫不能實施有效盤點、對部分應收賬款實施函證和相應的替代程序無效而不能確定應收賬款是否真實存在,注冊會計師要發表保留意見審計報告。注冊會計師在審計過程中要對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實進行說明,提醒財務報表使用者關注財務報表附注中對有關事項的披露,發表帶強調事項段的審計報告,雖然增加這一強調事項段并不影響審計意見,但被審計單位依然希望會計師事務所出具標準的無保留意見的審計報告。在這些情況下,其風險就會轉嫁給會計師事務所和注冊會計師,為了使審計風險得到合理控制,HZ 會計師事務所確保審計風險不超過既定的重要性水平。