1 審計風險的基本理論

1.1 審計風險的含義和特征

審計風險是風險的屬概念，其含義應符合風險的內涵。1895 年美國學者海尼斯在《風險--一項經濟因素》中提出風險意味著損失的可能性，這是從最廣泛的角度對審計風險進行理解。而審計風險由審計和風險兩部分組合而成，審計風險就可以理解為審計主體遭受損失的可能性。

1.1.1 審計風險的含義

國際審計準則第 25 號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險。

《美國審計準則說明》第 47 號認為：”審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險?！拔覈丢毩徲嬀唧w準則第 9 號---內部控制與審計風險》則將審計風險定義為：”審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性?！案鲊鴮τ陲L險的理解，有一個共同的特點，就是認為審計風險是指財務報表沒有公允地揭示而審計人員認為已公允地揭示的風險。

一般對于審計人員來說，對于審計風險的理解是從審計過程中認識的，他們認為審計風險是未能察覺出重大錯報的風險，這是狹義的審計風險。而在學術界，一些教授對審計風險概念的理解則是從審計行為角度出發的。廣義的審計風險是指審計主體遭受損失的可能性，這種損失包括由于審計過程存在缺陷，而導致審計結果與客觀實際不相符，進而產生損失或責任的一種風險，還包括由于經營失敗導致的被審計公司資不抵債甚至倒閉而造成的損害審計人員或審計組織利益的經營風險。

1.1.2 審計風險的特點

在闡述了審計風險的內涵之后，需要對審計風險的特點進行探討。結合社會主義市場經濟的表現，審計風險具有客觀性、普遍性、潛在性、偶然性和可控性這些特征。

（1）審計風險的客觀性

抽樣審計，即審計人員從審計總體中通過各種抽取樣本的方法抽取少數樣本進行審計根據分析結果推斷總體情況的方法，是在現代審計中得以廣泛使用的方法。而樣本雖然具有代表性但是難免與總體存在誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。這些誤差的存在，可能使得審計人員發表錯誤的審計結論，由其引發的風險就需要審計人員來承擔。審計人員可以通過改變審計風險存在和發生的條件，從而在一定程度上降低審計風險爆發的可能性，但這些風險并不能完全消除。

（2）審計風險的普遍性

人們通過審計結論與預期的偏差認識到審計風險的存在，但這種偏差是由多種因素所引起的，又可能在審計活動的各個環節中產生?？赡墚a生審計風險的因素有：內部控制缺失或無效；財務核算的差錯；對項目的錯誤評價和虛假注釋；項目的流動性強；項目交易量大；行業經濟蕭條；抽樣技術限制等。在審計過程中的每一個方面都可能存在審計風險，任何一個環節的審計失誤都會增加最終的審計風險。

（3）審計風險的潛在性

審計風險的潛在性是指審計人員責任的缺失引起的審計風險。有些情況下，雖然審計人員的行為偏離了客觀事實，但沒有造成損失，或者這種潛在的損失被人們無意中接受，審計人員沒有承擔相應的審計責任，那么這種風險只停留在潛在階段。

（4）審計風險的偶然性

審計過程中，由于審計計劃不周密、審計人員缺乏審計經驗或者收集的審計證據不充分或不恰當等偶然性原因會形成審計風險。審計風險的偶然性常常是指由與某些客觀原因或審計人員無意識的主觀原因引起的風險。審計人員在無意識這一前提下，可能會承擔審計風險帶來的后果。

（5）審計風險的可控性

審計風險存在于審計的全過程，具有客觀性、普遍性等特點，而且不以人的主觀意志為轉移，但是我們可以通過識別風險領域，控制審計風險發生的條件，采取相應措施加以避免，這就是正確認識審計風險的可控性的重要意義。審計取證模式從賬項基礎審計模式到制度基礎審計模式和風險基礎審計模式的演變過程可以看出，會計師事務所和注冊會計師并未沒有被日益復雜的審計風險束縛，而是積極主動地認識和控制審計風險，也是審計風險可控性的體現。

1.2 審計風險模型

審計風險模型是審計風險評估的數學表達方式，反映了組成審計風險的各要素之間的相互關系及其對審計風險的影響。審計風險模型的優勢是可以通過對審計風險進行量化分析來幫助我們理解，模型的引用是理論對審計實踐進行指導的重要工具。

1.2.1 傳統審計風險模型

美國審計準則委員會在 1983 年發布的第 47 號審計準則《審計風險與重要性》中提出：審計風險=固有風險*控制風險*檢查風險。

傳統的審計風險是由固有風險、控制風險和檢查風險三個要素構成的，它們相互獨立又共同影響審計風險，在模型中體現為相乘的關系。固有風險是指在不考慮內部控制結構的前提下，由于內部因素和客觀環境導致企業賬戶的交易類別和整體財務報表發生重大錯誤的可能性?？刂骑L險是指被審計單位的內部控制沒有防止和糾正被審計單位經濟業務和相應的會計處理發生的重大錯誤和舞弊的可能性。檢查風險是指某幾個認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。

1.2.2 現代審計風險模型

現代審計風險模型引入”重大錯報風險“概念，在新審計準則第 1101 號《財務報表審計的目標和一般原則》第十八條中明確規定：”審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險?！艾F代審計風險模型重構為：審計風險=重大錯報風險*檢查風險。

重大錯報風險是指財務報表審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險與被審計單位的風險相關，且獨立于財務報表審計而存在。檢查風險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的。注冊會計師為將審計風險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發現這種錯報的風險。在既定的風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果呈反向關系。

現代審計風險模型并不是對傳統的由固有風險、控制風險、檢查風險三因素構成的模型的否定，也不是傳統風險導向審計之外的另一種方法，而是傳統風險導向審計的發展，并且仍將繼續發展完善。注冊會計師在運用現代審計風險模型時要與傳統風險導向審計的某些方法相融合，才能科學地認識和使用現代審計風險模型。

1.2.3 現代審計風險模型的優勢

現代審計風險模型也不是簡單地將固有風險和控制風險合并成為重大錯報風險，新模型中的審計理念和審計技術方法均有突破?，F代審計風險模型中的重大錯報風險，更加貼近審計的根本目標，將重大錯報風險和重要性緊密銜接，認為超過重要性的錯報即為重大錯報，合理保證經審計的財務報表不存在重大錯報。重大錯報風險的審計風險模型完善了傳統模型分別評估固有風險和控制風險復雜的程序，將固有風險和控制風險合并到重大錯報風險當中。強調注冊會計師應當區分財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，進而評估出的不同層次的重大錯報風險。通過現代審計風險模型可以看出在既定的檢查風險水平下，審計風險要與重大錯報風險呈正相關，這就意味著了解被審計單位及其環境來評估重大錯報風險成為注冊會計師審計的首要任務。改良后的的模型強調了重大錯報風險的識別和評估，優化了審計資源的配置，提高了審計效率。

新模型要求審計人員將研究范圍擴展到除了內部控制以外方面，以重視企業經營的活動、經營環境及是否可持續性經營的新視角衡量審計風險。修改后的審計風險模型將風險評估工作作為整個審計計劃的前提，擴大了收集審計證據的范圍，并要求審計師時刻保持謹慎原則，這就是現代風險導向審計模式。新修訂的審計風險模型要求注冊會計師不僅限于對被審計單位管理層所設計和執行的內部控制制度進行檢查和評價，同時還要關注企業管理層誠信，對被審計單位舞弊造假的動機和行為保持合理的職業警覺，正確處理管理層舞弊審計的問題。

1.3 審計風險控制的相關理論

2001 年，曾是”五大“之一的安達信會計師事務所由于沒有客觀合理反映其審計的安然公司財務報表存在的重大錯弊，出具了嚴重失實的內部控制評價報告并發表了不恰當的審計意見，斷送了安達信百年信譽并受到了嚴重處罰。而 2002 年東窗事發的世通公司財務造假案進一步促使負有重大審計責任的安達信會計師事務所走向倒閉。由于安然公司和世通公司均處審計風險較大的行業，加之利益的驅使和安達信會計師事務所獨立性的缺失，最終引發了審計風險，導致了一連串的惡果。對注冊會計師或是會計師事務所而言，對審計風險實施有效的控制及管理有著深遠意義。

1.3.1 審計風險控制的概念及意義

審計風險控制就是把審計風險發生的概率降低到可以接受的低水平。審計人員通過實施一些方式達到識別、估測、評價、控制審計風險的預期，降低審計人員所應承擔的法律責任，是對審計風險管理和控制的現實意義。而審計風險管理就是這一些列具有系統性、規范性的方法和手段的總稱。

從承接審計業務、制定審計計劃、實施審計程序到最后出具審計報告，審計風險貫穿于整個項目的審計全過程當中，而審計風險一旦發生將會帶來諸如前文提到的財務丑聞以及一系列嚴重的后果。因此，會計師事務所不能回避審計風險，而要能動地發現和識別審計風險，通過適當的審計程序以及完善的分析方法，對審計風險進行評估、比較和控制，將審計風險控制在低水平。通過進行審計風險管理，會計師事務所的審計業務質量可以得到提高，保障社會公眾利益的同時樹立良好的形象和信譽，促進自身的發展進而推動民間審計行業發展。

1.3.2 審計風險控制應達到的目標

審計風險控制包括風險識別、評估和防范這些基本程序，它們都會增加事務所的審計成本，鑒于成本效益原則，審計風險控制的目標是以最低的成本最大限度地保障會計師事務所的生存發展空間。

（1）保證生存空間

審計風險一旦發生，政府及相關部門就要根據法律采取相應手段對審計責任人追究不同程度的責任，或者給予法律、行政或者經濟上的處罰，甚至取消審計責任人的職業資格，或調整會計師事務所的審計職責范圍。謹慎承接審計業務、合理安排審計計劃，保證注冊會計師一定的生存空間是控制審計風險的初級目標。

（2）堅持持續發展

審計風險不僅對于注冊會計師及會計師事務所的名譽、經濟、行政有影響，還會阻礙審計工作的正常運行，審計風險的發生甚至可能導致注冊會計師行業的波動與調整。降低審計風險、保證審計行業健康發展，是審計風險控制的中級目標。

（3）擔負責任并樹立形象

注冊會計師肩負著就其審計報告向社會公眾提供合理保證的責任，隨著社會公眾對財務報表依賴程度的增加，審計在市場經濟運行中日益重大。會計師事務所提高對審計風險的重視程度，對審計風險實施有效管理，有助于審計人員職業道德的提高。審計風險控制要達到的最高目標是樹立良好的職業形象并得到社會公眾的廣泛信任與好評。