第 1 章 緒論
1.1 選題背景和研究意義。
1.1.1 選題背景。
存貨是企業流動資產的重要組成部分，在企業中的地位也是不言而喻的。加強對存貨的監督和管理是企業賴以生存的關鍵?；谄渲匾?，存貨也是注冊會計師重點審計的項目。具體審計方法隨著實務的發展取得長足進步。然而特殊類型存貨的審計情況卻令人擔憂。
農業企業存貨與一般企業存貨有著顯著地區別。農業企業的行業特點決定了其存貨不僅具備一般資產的特點，而且具有面臨風險多樣化、未來經濟利益不確定、對特定環境的依賴性等特殊性。盡管我國會計準則中明確規定了生物資產的核算和計量，但農業企業資產質量、盈利質量等本身受到氣候環境因素影響，加上生物資產自身特性，落實到實務中難以做到精準。農業企業生物資產具體數量難以檢測，加上某些生物資產養殖的專業性與復雜性，對農業企業的監盤工作帶來極大困難。
獐子島集團股份有限公司（以下簡稱獐子島），在 2014 年 9 月 15 日至 10 月 12日期間，對底播蝦夷扇貝進行存量抽測，發現部分海域的扇貝存貨異常，根據抽測結果，對其進行了計提存貨跌價準備和核銷的處理。2014 年 10 月 18 日至 10 月 25 日期間，大華會計師事務所對獐子島部分海域的盤點進行了監盤，并出具專項說明。2014年 12 月 5 日，公司方面給出"遭遇冷水團"得到監管部門的認可的公告。此事件引起了社會各界的廣泛關注，引發了學術界關于農業企業消耗性生物資產如何按照標準程序實施審計等一系列討論。論文對農業企業存貨的特殊性和審計難點進行了總結，通過對獐子島公司扇貝存量抽測監盤過程進行分析，從中得出案例啟示與借鑒。希望對注冊會計師日后進行農業企業存貨項目審計有所借鑒。
1.1.2 研究意義。
論文以獐子島底播蝦夷扇貝存量抽測為出發點和立足點，在闡述存貨審計相關概念的基礎上，對獐子島扇貝"不翼而飛"事件從存貨存量審計方面進行了詳細的分析并從注冊會計師層面、公司層面和監管層面提出相關建議。研究意義體現在以下幾方面：
（1）增強了各界對農業企業存貨項目的特殊性及審計難點的了解我國的農業企業，經過幾十年的發展，已經形成包括農墾、林業、畜牧、水產、農工商、牧工商等多種企業群體。他們的共同特點是：面臨風險多樣化；因為農作物生長周期長，導致未來經濟利益具有很大的不確定性；各地溫差、氣候迥異導致農作物對特定環境有著強烈的依賴性。正是由于這樣的特點，導致對農業企業進行審計時，監盤難度非常大，對專業性要求非常高。
（2）一定程度的豐富了農業企業存貨審計理論我國審計準則日趨完善，學術界對審計的討論也日臻成熟，然而針對農業企業如何進行審計及農業企業存貨的監盤該如何處理卻并不多。論文立足實際，總結農業企業存貨的特點及審計難點，對農業企業存貨審計理論起到了補充的作用。
（3）為農業企業存貨項目的審計提供建議農業企業由于其存貨項目的特殊性，增大了對其存貨進行盤點的難度，論文在分析農業企業特殊性的基礎上，結合具體實例和目前的審計狀況，有針對性的從注冊會計師層面、公司層面和監管層面提出審計建議，對注冊會計師進行農業企業存貨項目審計有所借鑒。
1.2 國內外研究現狀及評述。
存貨由于其在企業中的重要地位，受到國內外專家學者的廣泛關注。
1.2.1 國外研究現狀。
Ramage 等（1979）通過大樣本研究發現在實務中存貨被高估的比例為低到中度，存貨賬戶的錯誤分布廣泛[1].
Johnson 等（1981）分析發現存貨賬戶中高估和低估的錯誤分布相對比較均衡[2].
Jane、Donna 和 Wally（1985）通過實證檢驗后發現，隨著公司規模與存貨賬戶的錯誤比率呈負相關關系[3].
Coakley 和 Loebbecke（1985）研究發現廢棄存貨、存貨的計價方面更容易發生實質性錯誤[4].
Mautz 和 Mini（1966）認為對于內部控制可以通過專業判斷來評價，以減少審計工作[5].
Kenneth（1972）研究了審計樣本量與內部控制的評價結果之間的關系[6].
Loebbecke 和 Zuber（1980）提出將資產和交易進行分類，可以有效地評價內部控制[7].
Meservy 和 Bailey（1986）提出運用計算程序作為評價內部控制之要領[8].
Theodore、Sun 和 Rajendra（2009）認為可以以風險為基礎對企業內部控制有效性進行評價[9].
Laura 和 Michael（2003）認為，把內部控制和風險管理結合起來可以全面地向企業利益相關者提供企業管理報告[10].
Jeffrey、Weili 和 Sarah（2005）進行大樣本研究發現：經濟實力與內部控制有效性呈正比關系[11].
1.2.2 國內研究現狀。
國內關于存貨審計的研究可以分為兩個方面，一是與存貨相關的內部控制，二是存貨的監盤。
（1）與存貨相關的內部控制。
葉雪芳（2001）認為存貨的內部控制分為兩個部分，一是產品流轉過程中的控制，二是相關憑證流轉過程的記錄控制。她指出企業的內部控制制度一定不能脫離企業實際，需根據企業的工藝流程和生產的程序方法來制定，切不可空談[12].
呂志耘（2007）分析了我國工業企業存貨管理中的問題，提出實行內部會計控制需明確存貨管理職責權限，制定存貨資金限額，限額分解落實，檢查考核和獎懲[13].
王仁祥（2005）指出，存貨內部控制問題在中小企業更為突出，可以通過加強對員工的培訓等措施來有效解決[14].
陳菊蘭（2006）認為加強對存貨的控制，能更好的控制成本，提高企業的經濟效益[15].
陳漢文和張宜霞（2008）提出，從風險基礎方法入手進行內部控制建設和評價更有效[16].
李泊（2008）認為，存貨內部控制制度不健全，導致存貨管理不善[17].
任生明（2009）認為評價企業的內部控制水平如何，從其對存貨的管理狀態可以準確衡量[18].
黃遠（2010）認為加強企業存貨的管理，需從完善內部會計控制入手[19].
王芳（2010）指出，存貨內部控制問題的關鍵，是內部崗位分工問題[20].
陳昕（2011）分析了存貨管理面臨短缺、購置、儲備、盜失等風險[21].
周慧和鄭彩鳳（2012）認為完善的存貨內部控制，能夠加速現金流轉，是建立內部控制體系的關鍵[22].
王娟（2012）認為存貨控制和管理是企業生產經營的重要環節，分析了中小企業存貨管理的現狀及成因[23].
吳思琦（2013）以具體公司為例，基于審計視角對其存貨內部控制進行了分析，認為存貨內部控制得當，能幫助企業降低經營成本，增強競爭力。通過對存貨內部控制系統的分析，提出建議[24].
（2）存貨監盤。
李若山（2002）認為一些不誠信的企業往往會通過虛構存貨的數量以致存貨價值增加，對存貨進行整體盤點是證實存貨數量最行之有效方法。他指出注冊會計師采取突擊檢查的方式進行存貨的監盤，通常會收到意想不到的效果[25].
衛國（2005）指出存貨的數量是否真實可信，是判斷其他相關會計賬項的標準之一，注冊會計師須從企業的異?，F象入手來判斷其存貨是否真實可靠，在產品銷售及發出過程中、材料采購方面、生產領用及費用歸集等環節入手，重點關注異?，F象，便能提高審計效率和技巧[26].
薛輝（2008）指出存貨審計至關重要，而存貨種類繁多，在進行存貨項目的審計時，實質性程序必須做到位，不能流于形式；并且要十分關注存貨與其他業務循環之間的關系，以減少審計風險[27].
陳少勇（2010）認為存貨狀況的不一致、特質以及計量的多樣化導致對存貨監盤的復雜性，他指出審計人員可以采用統計、物理、市場營銷理論等其他專業的知識來幫助審計，以獲取存貨存在等充分適當的審計證據[28].
孟凡平（2004）提出在對存貨進行監盤時可以申請企業當地的注冊會計師進行協助，審計人員可以選點抽樣，這樣可以有效地獲得存貨質量、數量狀況信息。認為在對種子等存貨進行審計時要格外注意種子的數量、種子的存放條件和環境、注意貨齡分析和分清種子的品質和系列[29].
劉志耕和陸?。?011）認為要避免在存貨監盤過程中的形式主義問題，特別關注處于流動過程中的存貨，特別重視控制測試和風險評估程序，更要對存貨的質量狀況進行充分的關注。認為不僅要關注存貨的數量，對存貨的質量也要充分關注，二者不可偏廢.
魏賢運（2013）結合具體案例進行存貨審計的分析，對存貨監盤方面提出改進意見[31].
全玲（2013）總結了存貨監盤實務中的難點與重點，列舉了諸如存活性質特殊而無法親臨現場進行監盤等情況，并有針對性的提出了解決方案和建議，認為審計人員需要與時俱進，全面掌握審計技能，不僅需要切實加強審計實務，而且需要涉獵統計學、價值評估等方面的內容[32].
顏炳英（2013）認為企業中的存貨數目巨大，大量占用企業流動資金，是企業生產和銷售的出發點，在資產負債表中也占據著重要地位。立足于存貨項目審計，分析了其中的風險和技巧[33].
何真（2014）認為注冊會計師應該結合不同行業存貨的特點、涉及的審計程序，采取不同的審計措施[34].
文一墨（2014）認為對生物性資產進行審計存在諸多難題，注冊會計師需要切實按照審計準則來實施審計程序[35].
余莉（2014）以萬福生科造假案例為例，將分析程序應用于審計過程，主張將數字和比率進行定量分析，對各種舞弊信號多加留意并對信息的來源和可比性保持懷疑態度[36].
趙露雨（2014）認為生物資產不同于一般資產，它有生命并且可以自然增值，總結了生物資產的特殊性[37].
任明杰（2014）認為，農業投資面臨兩個方面的風險--財務造假和經營風險。
當農業企業情況復雜時，公司會利用自然災害進行財務報表的粉飾。農業企業的經營風險高，是影響其業績的 X 因素[38].
王甜甜（2015）通過對農業類上市公司審計失敗的深入分析，認為農業行業具有存貨不易盤點、自然環境多變的特點，注冊會計師只有了解行業的基本概況和農業企業面臨的風險才能把審計工作做好。執行有效的細節測試和函證以及全面執行分析程序是注冊會計師做好農業企業存貨審計的關鍵[39].
王詩瑋和商子楠（2015）認為生物資產的特殊性是其審計困難的根源，對水產養殖類生物資產的產量計量提出了試點取樣的監盤方式，對生物資產存貨的審計從注冊會計師層面提出了自己的建議，認為注冊會計師需要實地調查管理者和飼養者，把握企業會計準則對生物資產的有關規定，掌握水產養殖業的行業知識[40].
1.2.3 文獻評述。
從學者對存貨審計的研究可以看出，存貨審計理論已趨向成熟，對實踐的指導意義也日臻完善。然而已有文獻多從理論方面進行闡述，結合具體企業的論述并不多，并且大多是針對一般制造業企業，很少有文獻針對具體農業企業進行存貨審計論述。
論文從實際出發，以典型的農業企業獐子島公司進行的存貨存量抽測作為切入點，利用公開數據進行介紹分析和評價，對已有的研究進行理論和實踐上的補充。論文也期望未來在對存貨項目審計進行研究的基礎上，探索建立適合農業企業的審計體系。
1.3 研究思路和論文框架。
1.3.1 研究思路和方法。
論文以獐子島公司 2014 年進行的秋季底播蝦夷扇貝存量抽測為出發點，對其審計過程進行分析，最后從注冊會計師層面、公司層面和監管層面提出建議并進行總結，指出論文不足及未來研究展望。
論文研究主要應用以下方法：
（1）文獻研究法。
利用中國期刊網、萬方數據庫查閱了大量有關農業企業存貨審計相關的文章；登錄相關外文數據庫，查閱相關研究的文獻；利用巨潮資訊等相關網站，搜索相關資料。
對文獻進行梳理整合，提出研究要解決的基本問題和初步構思。
（2 案例分析法。
論文研究了大量農業企業存貨相關理論存貨審計理論，并結合獐子島公司 2014年秋季底播蝦夷扇貝存量抽測進行為出發點和立足點，分析了農業企業存貨項目的特殊性和審計難點，并結合存量抽測過程進行了分析，從存貨的審計、管理和監管方面提出建議。
1.3.2 論文框架。
論文共分六章。
第 1 章為緒論，闡述了研究背景和研究意義、國內外研究現狀、論文的研究思路、論文框架、論文創新之處。
第 2 章是相關概念及理論基礎。介紹了存貨的定義及分類、存貨的審計及監盤程序、存貨項目審計的一般程序，總結了農業企業存貨所面臨風險、未來經濟利益、特定環境方面的特殊性以及由此對審計工作帶來的困難。
第 3 章對獐子島公司存貨存量審計案例進行介紹。具體包括對獐子島公司概況進行了簡單介紹，并對底播蝦夷扇貝項目及產品存量和盈利能力、公司面臨風險等情況進行了概括，對獐子島秋季底播蝦夷扇貝遭遇冷水團事件后各方的應對及態度進行了說明。
第 4 章從四個方面對獐子島公司存貨存量審計案例進行分析。首先對獐子島公司存貨的特殊性和審計難點進行了分析，包括獐子島的存貨深居海底且分布分散廣闊，面臨風險大且種類多樣化；然后對獐子島公司與存貨相關的內部控制進行了分析，并對注冊會計師針對獐子島公司的底播蝦夷扇貝存量抽測過程進行逐項分析，最后分析了審計獨立性和勝任能力。
第 5 章分別從注冊會計師層面、公司層面以及監管層面得出案例啟示與借鑒，希望對農業類公司存貨的審計、管理和監管有所借鑒。
第 6 章為結論。對全文進行總結和概括，指出論文的不足和未來研究展望。
1.4 論文創新之處。
論文總結了農業企業存貨項目的特殊性及其審計難點，選取農業企業獐子島公司2014 年秋季底播蝦夷扇貝存量抽測作為研究對象，力求理論與實踐相結合，研究具有創新之處體現在兩個方面：
（1）總結了農業企業存貨的特殊性及其審計難點。
獐子島公司是典型的農業企業，不同于一般制造業、商品流通企業，農業企業的存貨大多為消耗性生物資產。論文總結出農業企業具有風險多樣化、未來經濟利益不確定、對特定環境依賴性高等特點。消耗性生物資產的特殊性，造成了存貨監盤難度大、對專業性要求較高的審計難點。
（2）針對農業企業存貨特殊性提出存貨存量審計的相關建議。
論文在對獐子島公司存貨存量審計案例進行介紹和分析的基礎上，總結出可供各方借鑒之處，具體包括：注冊會計師對于不熟悉的領域加強對專家工作的利用，增強審計獨立性；管理層應加強存貨內控管理。監管部門推出并完善農業保險制度，建立內部人舉報制度，加強對農業企業信息披露的監管。
