第 2 章 相關概念及理論基礎
2.1 相關概念界定。
2.1.1 存貨的定義及分類。
《企業會計準則 1 號--存貨》規定，存貨是指企業在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。
存貨按照經濟用途可劃分為以下幾類。
原材料。即企業在生產過程中，經加工改變其形態或性質，并構成產品主要實體的各種原料及主要材料、外購半成品、輔助材料、包裝材料、修理用備件、燃料等。
在產品。在產品指企業正在制造尚未完工的產品，包括正在各個生產工序加工的產品和已加工完畢，但尚未檢驗，或已檢驗但尚未辦理入庫手續的產品。
半成品。半成品指經過一定生產過程，并已檢驗合格，交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工成為產成品，仍需進一步加工的中間產品。半成品不包括從一個生產車間轉給另一個生產車間待繼續加工的在產品，以及不能單獨計算成本的在產品。
產成品。產成品指工業企業已經完成全部生產過程并驗收入庫，可以按照合同規定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對外銷售的產品。
商品。商品指商品流通企業外購或委托加工完成驗收入庫用于銷售的各種商品。
周轉材料。周轉材料指企業能夠多次使用、但不符合固定資產定義的材料。
存貨的構成在不同企業中是有差別的。在工業企業中，存貨包括庫存、在產品、加工中和在途的各種原材料、包裝物、燃料、低值易耗品、外購商品、自制半成品、產成品以及分期收款發出的商品等。而農業企業的存貨，則包括消耗性生物資產、原材料、低值易耗品、農用材料等。就漁業企業而言消耗性生物資產包括水產品成本，其中漁業生產成本是指自主養殖或外購的苗種費在育苗期滿前所發生的成本、苗種播撒前發生的海域使用費、資本化利息等相關費用。
2.1.2 存貨審計的定義。
存貨審計是指對存貨期末結存情況的真實性、合法性和正確性進行的審計。存貨項目審計直接影響著企業財務狀況的客觀反映，對于揭示存貨業務中的差錯弊端，保護存貨的安全完整，降低產品成本和費用，提高企業經濟效益等，都具有十分重要的意義。
存貨審計，一般來說是審計中最費時、最復雜的部分。導致存貨審計復雜的主要原因在于存貨種類的多樣性和存貨存儲地點的多樣性。例如：苗木、水產品、化學制品等，苗木生長在廣闊的土地或山林，水產品儲存在水下，化學制品則需要特殊的環境。存貨存放于不同地點，這使得對它的實物控制和盤點都很困難。
正是由于存貨對于企業的重要性、存貨與其他項目密切的關聯度以及存貨問題的復雜性，要求注冊會計師對存貨項目審計應當予以特別的關注。
2.1.3 審計獨立性的概念。
（1）審計獨立性的內涵。
審計獨立性包括形式上的獨立和實質上的獨立。形式上的獨立是一種外在表現，使得一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡所有相關事實和情況后，認為會計師事務所和審計項目組成員沒有損害誠信原則、客觀和公正原則或職業懷疑態度。實質上的獨立是一種內心狀態，使得注冊會計師在提出結論時不受損害職業判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業懷疑態度。
（2）注冊會計師如何保持獨立性。
影響注冊會計師獨立性的因素有 6 個，分別是：注冊會計師為加入審計項目組的時間長短；注冊會計師在審計項目組中的角色；會計師事務所的組織結構；審計業務的性質；客戶的管理團隊是否發生變動；客戶的會計和報告問題的性質或復雜程度是否發生變化?？刹扇⒃撊藛T輪換出審計項目組、定期對該業務實施獨立的質量復核、由審計項目組以外的注冊會計師復合該人員已執行的工作等防范措施來增強審計獨立性。
2002 年開始，安然等一系列財務造假丑聞曝光，這一系列審計失敗事件的共性就是審計任期長。由此，很多國家確定了強制輪換制度。我國的強制輪換制也在此時確立。2004 年 2 月 5 日，國務院國有資產監督管理委員會發布的《中央企業財務決算審計工作規則》中規定：同一會計師事務所承辦企業年度財務決算審計業務不應連續超過 5 年。
2.2 存貨審計的一般程序及各方責任。
2.2.1 存貨的內部控制和控制測試。
企業為了保護資產的完整性、保證存貨相關的會計信息的可靠性、促進戰略目標的實現，會采取一些內部制衡和約束的制度和活動，這些制度和活動的總和即存貨內部控制。
被審計單位的控制風險評價為高還是中或低，需要注冊會計師通過控制測試獲取審計證據。如果能夠獲取這些證據，注冊會計師就可以接受較高的檢查風險，并通過實施實質性分析程序獲取進一步的審計證據，以減少對生產與存貨交易、營業成本和存貨等相關項目的細節測試的依賴。
2.2.2 存貨的實質性程序。
（1）存貨監盤。
《中國注冊會計師審計準則第 1311 號--存貨監盤》指出，存貨監盤是指注冊會計師現場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當檢查。期末存貨的結存數量直接影響到會計報表上的存貨金額。對存貨進行監盤是一項公認的審計程序。因此，職業界規定，除非出現無法實施存貨監盤的特殊情況，注冊會計師應當實施必要的替代程序，在大多數情況下都必須親自觀察存貨盤點過程，實施存貨監盤程序。
為了達到比較好的效果，存貨監盤應做好盤點前的計劃工作、盤點過程的監督工作以及盤點工作結束后的記錄工作。
1）盤點前的計劃工作。注冊會計師應當根據被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內部控制的有效性等情況，在評價被審計單位存貨盤點計劃的基礎上，編制存貨監盤計劃，對存貨監盤做出合理安排。了解存貨的內容及存放場所；了解與存貨相關的內部控制；評價與存貨相關的重大錯報風險和重要性；考慮實地查看存貨的存放地點；考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計師的工作。
2）盤點過程的監督工作。在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經適當整理和排列，并附上盤點標識，防止遺漏或重復盤點。
注冊會計師應當對已盤點的存貨進行適當檢查，將檢查結果與被審計單位盤點記錄相核對，并形成相應記錄。
對某些特殊類型的存貨而言，一般的盤點方法和控制程序并不完全適用，在這種情況下，需要注冊會計師運用職業判斷，根據存貨的實際情況，設計恰當的審計程序，對存貨的數量和狀況獲取審計證據。
3）存貨監盤結束時的工作。再次觀察盤點現場以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否已盤點；取得并復核盤點結果，匯總記錄形成存貨盤點報告，完成監盤報告。
特殊情況的處理。如果存在由于存貨的性質或位置較為特殊無法實施監盤程序，或者由于一些不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監盤等情況，注冊會計師應當考慮能否實施替代審計程序，獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據。
監盤程序主要是對存貨的結存數量予以確認，它不能保證被審計單位對存貨擁有所有權，也不能對該存貨的價值提供審計證據。
（2）存貨的計價測試。
監盤程序主要是對存貨的結存數量予以確認。為驗證財務報表上存貨余額的真實性，還必須對存貨的計價進行審計。
1）樣本的選擇。計價測試的樣本，應采取分層抽樣法，從存貨數量已經盤點，單價和總金額已經記入存貨匯總表的結存存貨中選擇。
2）計價方法的確認。被審計單位應結合自身特點，選擇最適合的計價方法。注冊會計師除應了解掌握被審計單位的存貨計價方法外，還應對這種計價方法的一貫性與合理性予以關注，沒有足夠理由，計價方法在同一會計年度內不得變動。
3）計價測試。進行計價測試時，注冊會計師應進行獨立測試，盡量排除被審計單位已有計算程序和結果的影響。首先應對存貨價格的組成內容予以審核，然后按照所了解的計價方法對所選擇的尋獲樣本進行計價測試。測試結果出來后，應與被審計單位賬面記錄對比，編制對比分析表，分析形成差異的原因。
2.2.3 審計過程中各方責任。
（1）管理層的責任。
《中華人民共和國會計法》第四條規定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。定期盤點存貨是被審計單位的一項重要的內部控制。
《企業財務會計報告條例》第二十條規定，企業在編制年度財務會計報告前，應當全面清查資產、核實債務，原材料、在產品、自制半成品、庫存商品等各項存貨的實存數量與賬面數量是否一致，是否有報廢損失和積壓物資等；企業清查、核實后，應當將清查、核實的結果及其處理辦法向企業的董事會或者相應機構報告，并根據國家統一的會計制度的規定進行相應的會計處理。企業應當在年度中間根據具體情況，對各項財產物資和結算款項進行重點抽查、輪流清查或者定期清查。這說明被審計單位管理層是會計工作的責任主體，應當承擔定期盤點存貨、合理確定存貨數量和狀況的責任。
被審計單位管理層通常應當制定程序以保證至少每年一次對存貨進行盤點，以此作為編制財務報表的基礎或確定永續盤存制度的可靠性。
（2）注冊會計師的責任。
注冊會計師是出具審計報告的責任主體，需要對被審計單位的財務報表發表審計意見，而存貨項目通常又是被審計單位財務報表中的重要項目，對制造業、批發業和零售業等許多行業都十分重要。
因此，注冊會計師應當對被審計單位的存貨實施存貨監盤程序，以獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據，形成合理的審計結論，為最終發表審計意見提供依據。如果存貨項目對于財務報表是重要的，注冊會計師應當通過實施存貨監盤程序對其存在性和狀況獲取充分適當的審計證據，除非這樣做是不可行的。
2.3 農業企業存貨項目的特殊性。
我國的農業企業，經過幾十年的發展，已經形成包括農墾、林業、畜牧、水產、農工商、牧工商等多種企業群體。
農業指對各種農作物的種植活動。包括谷物和其他作物的種植，中藥材的種植，水果、堅果、飲料和香料作物的種植，蔬菜、園藝作物的種植等。
林業包括林木的培育和種植，林產品的采集，木材和竹材的采運。不包括列入國家自然保護區的森林保護和管理，城市樹木、草坪的種植和管理。
畜牧業指為了獲得各種畜禽產品而從事的動物飼養活動。包括牲畜的飼養，家禽的飼養，狩獵和捕捉動物，其他畜牧業。
漁業包括海洋漁業（海水養殖、海洋捕撈）、內陸漁業（內陸養殖、內陸捕撈）。
不包括專門供體育運動和休閑的釣魚等有關活動、水產品的加工。
由于其行業特性，農業企業的存貨大多是生物資產，包括生產性生物資產、消耗性生物資產和公益性生物資產。而農業活動經濟再生產與自然再生產相互交織的特點決定了農業活動中的生物資產不但具有一般資產的特點，還有諸如面臨風險多樣化、未來經濟利益不確定、對特定環境的依賴性等特殊性。且其特殊性相輔相成，不可分割。
2.3.1 面臨風險多樣化農業企業的存貨不僅面臨傳統農業所要面對的自然風險和市場風險，同時由于農工業產業鏈的上游、中游、下游關系，又使其面臨經營風險和社會風險。具體風險類型。
農業企業面臨自然風險、市場風險、經營風險和社會風險。
每種風險如若細分，又有多樣風險。
2.3.2 未來經濟利益的不確定性。
生物資產具有未來經濟利益的不確定性，一方面是因為生物資產有固定的生長周期，且生長周期較長，這就導致生物資產在較長的存續期間容易受到外界的干擾。尤其是農業企業一直是"靠天吃飯",受自然環境的變化影響大。例如，2013 年 10 月，強臺風"菲特"造成寧波市各地養殖池塘淹沒，網箱養殖漁網破裂，大量養殖水產品逃逸、死亡，漁業經濟損失慘重。寧波市水產養殖受災面積 206,316 畝，經濟損失89,402.5 萬元。另一方面，隨著科學技術的不斷發展，事物的不斷更替，生物資產開始大批量出現，"物以稀為貴",規?；纳a直接導致了生物資產價值的降低。
2.3.3 對特定環境的依賴性。
農業企業的存貨以生物資產居多，生物資產具有生長性，且其生長對環境的要求較高，具有較強的依賴性。植物的生長需要有充足的光照，適宜的氣候和水源；動物的生長則更多的依賴于穩定的生態環境、充足的食物；若是水生動植物，它們的生長便離不開水，魚兒出水便不能活，蝦夷扇貝適宜在 6~60 米水深的海底生長。環境的變化會導致生物資產的產量和質量發生變化，同樣的投入卻產生不同的結果。南橘北枳便是最廣為人知的，由于環境的差異從而導致不同的結果。
2.4 農業企業存貨項目的審計難點。
2.4.1 存貨監盤難度大。
生物資產的特殊性是存貨監盤困難的根源。生物資產作為一種特殊的資產類型，除了具有一般資產的共性之外，還具備一些特殊性。正是這些特殊性造成其計量、核算存在爭議，所以對于生物資產存貨的監盤工作成為一個特殊、復雜的問題。生物對環境依賴程度高，離開特定的環境會無法存活。對于水產養殖業，存貨多為水中在養的魚蝦等，不可能把他們捕撈上岸進行統計。對于種植業來說，注冊會計師也不能置身于危險的高山叢林中進行樹木的統計。
盡管我國會計準則中明確規定了生物資產的核算和計量準則，但農業企業資產質量、盈利質量等本身受到氣候環境因素影響，加上生物資產自身特性，實際操作過程中難以做到精準。農業企業生物資產具體數量難以檢測，加上某些生物資產養殖的專業性與復雜性，對農業企業的監盤工作帶來極大困難。
2.4.2 對專業性要求較高。
對生物資產進行審計不同于一般制造業企業。就漁業企業的生物資產而言，水產品的品種鑒別、生長狀況的好壞、生長環境是否適宜、生長周期多長等，非專業人士很難說得清楚。注冊會計師是會計和審計方面的專家，并不是萬能的，面對大千世界的多種行業，并不能盡數了解清楚。出于職業懷疑，又不能盡信被審計公司提供的資料，審計難度可見一斑。
專業的事情要交給專業的人來做，這時就需要注冊會計師利用專家工作。這里的專家特指注冊會計師的專家，是指在會計或審計以外的某一領域具有專長的個人或組織，并且其工作被注冊會計師利用，以協助注冊會計師獲取充分適當的審計證據。專家既可能是會計師事務所內部專家，也可能是會計師事務所外部專家。專長是指在某一特定領域中擁有專門技能、知識和經驗。
