關聯方交易，是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。關聯方中的控制人能夠利用控制權達到操控關聯方交易價格、占有上市公司資金、轉移公司財富、粉飾財務報表的目的。注冊會計師審計是抑制關聯方交易舞弊的關鍵治理措施之一。注冊會計師應當識別和評估關聯方交易錯報風險，判斷其是否影響財務報表的公允性，以及關聯方交易的會計處理和披露是否符合相關規定，以規避審計失敗。注冊會計師應認真區分不同類別的關聯方交易，實施科學合理的審計程序，有效識別關聯方交易舞弊，降低審計風險。

對如何實施關聯方交易舞弊審計，中國注冊會計師協會頒布的《中國注冊會計師審計準則問題解答第6號--關聯方》、證監會發布的《會計監管風險提示第2號--通過未披露關聯方實施的舞弊風險》、證監會公告[2011]41號和《北京注冊會計師協會專家委員會專家提示2014年第2號--關于IPO企業關聯方關系及其交易的審計》等文件提供了很好的技術支持和指導。筆者認為，注冊會計師實施關聯方交易舞弊審計，需重視以下三個要點：

一、充分識別關聯方交易舞弊風險

基于關聯方之間的相互關系，其交易時的交易內容、價格、方式等方面較具多樣性、隱蔽性和復雜性，這也就加大了關聯方交易舞弊審計難度。有效開展關聯方交易舞弊審計應將關聯方交易舞弊風險的識別作為切入點。

在審計實務中，注冊會計師要充分識別舞弊風險，就必須在熟悉關聯方交易舞弊特征的基礎上注重保持職業懷疑態度和合理運用分析程序。職業懷疑態度往往是發現舞弊線索的關鍵所在。由于關聯方交易存在潛在舞弊風險，注冊會計師應持有職業懷疑態度，尤其當被審計單位具有舞弊的壓力和動機時更應警惕。

隨著會計準則的日益完善，簡單地使用會計處理方法選擇來調節利潤的空間越來越小，關聯方交易的隱秘性和便捷性可能使得關聯方交易舞弊成為公司的主要選擇。在紫鑫藥業年報審計中，由于簽字注冊會計師未能盡職被中注協通報批評，中注協在《會計師事務所執業質量檢查通告（第四號）》中明確提到，“簽字注冊會計師在項目審計過程中沒有保持應有的職業懷疑態度，在審計程序的計劃和實施、審計證據的獲取以及審計結論的形成方面存在不當?！笨梢?，未保持職業懷疑態度是導致簽字注冊會計師未能發現未披露關聯方關系的重要原因。不僅在我國如此，美國也是一樣。根據Louwers et al（。2008）對美國43個與關聯方交易有關的審計失敗案例的分析，未保持職業懷疑態度和充分職業關注是導致關聯方交易審計失敗的最主要原因，一些很容易發現的關聯方交易舞弊跡象被注冊會計師忽視，比如支持性文件的邏輯不一致、只依賴管理層提供的定價證據、不執行關聯方交易審計程序等。所以，注冊會計師在關聯方交易審計中一定要保持職業懷疑態度。

此外，合理運用分析程序也可以有效地識別舞弊風險，發現舞弊線索。注冊會計師可以在了解被審計單位及其環境基礎上分析關聯方交易對財務報表的影響程度，從而識別異常的關聯方交易，評估舞弊風險。例如，財務報表中關聯方交易額的增長速度過快或所占比重過大；應收賬款大量掛賬，周轉速度減慢；銷售額大幅度增長但相關稅費卻無變化甚至減少等。

二、對關聯方交易舞弊基本思路的把握

被審計單位利用關聯方交易進行舞弊的具體手段和方法多種多樣，但萬變不離其宗，關聯方交易舞弊的基本思路可以概括為以下兩種：

1. 隱瞞關聯方關系或關聯方交易。隱瞞關聯方關系是針對已經在財務報表中確認的交易，隱瞞交易雙方的關聯方關系背景，從而誤導投資者對公司盈利能力的判斷。紫鑫藥業2010年報表中的大部分收入均來自其上下游的大客戶，這些大客戶與紫鑫藥業及其大股東之間均存在復雜的關聯方關系，然而紫鑫藥業并未在財務報表中充分披露這些情況，從而達到通過關聯方內部之間的購銷來創造利潤，讓不知情的投資者誤判公司盈利能力的目的。隱瞞關聯方交易是針對已經披露了的關聯方關系，隱瞞二者之間發生的交易，主要是把債務、費用轉嫁給關聯方或者將關聯方交易混記在非關聯方交易的賬簿中，典型的是將關聯方交易非關聯化，通過一個或多個非關聯方的過渡，隱藏交易的關聯方性質，以達到粉飾財務報表的目的。如2000年三九藥業與其大股東之間的資金往來高達169億元，但在年報中僅披露6.9億元，嚴重失實；科達股份在2007年被其控股股東科達集團資金占用金額共計11 576萬元，但在該年年報“關聯債權債務往來”中只披露其向關聯方提供資金2 075萬元。

2. 有意錯報披露的關聯方交易。這是指企業在報表中列報了關聯方關系及其交易，但為了達到盈余管理目的，有意進行錯誤的會計處理或者實行不公允的交易定價，尤其是在市價缺乏的情況下，通過操縱交易價格創造目標利潤。如四川宜賓五糧液公司2006 ~ 2008年五糧液的采購和銷售業務大部分是通過與其實際控股股東五糧液集團的關聯方交易來進行的，且交易價格采用協商定價方式確定，其2008 年供貨單價為每瓶226 元，而對外銷售單價卻為418 元，每瓶白酒價格相差192 元，公司通過這種有失公允的協議定價方式來達到操縱利潤的目的。

三、有針對性地用好審計程序

在把握了關聯方交易舞弊的基本思路后，注冊會計師可以根據兩類不同舞弊思路有針對性地采取審計程序。

1. 針對隱瞞關聯方關系或關聯方交易的審計程序。

注冊會計師要做的就是想方設法找出潛在的關聯方關系和關聯方交易。對于上市后的連續審計，公司能夠隱瞞的關聯方關系應是當期或近期新建立的關聯方關系，注冊會計師可以檢查文件記錄，了解公司股權結構的變化、重大投資和資產重組等事項，也可通過詢問關鍵管理人員或主要股東當期持股變化、關聯方關系的變動等來找出潛在的關聯方。對于IPO過程中隱藏的關聯方關系，就需要對主要股東、關鍵管理人員進行背景的盡職調查，對創造利潤的主要客戶以及主要原材料供應商的終極控制人等進行充分了解，也要對有大額資金往來或其他超過正常經營范圍的交易對象持充分職業關注。

根據前文的分析，隱瞞關聯方交易的方式，一是轉嫁債務和費用，二是將關聯方交易非關聯化。對于債務和費用的轉移，注冊會計師可以使用分析性程序，關注異常變化的債務或費用，并追查至明細，判斷是否存在隱瞞債務和轉移費用的情形。對于關聯方交易的非關聯化，注冊會計師對持有懷疑的交易事項，除獲取證實交易存在的憑證記錄外，還要關注與此交易相關的其他安排，關注是否為系列合同中的一部分，追查資產負債表日后相關事項，是否存在對相同業務的逆向操作。同時，對于隱瞞關聯方關系或關聯方交易的行為，《中國注冊會計師審計準則問題解答第6號--關聯方》和《證監會會計監管風險提示第2號--通過未披露關聯方實施的舞弊風險》列示了未披露關聯方關系和關聯方交易的特征，注冊會計師在審計過程中應關注被審計單位是否存在上述兩個文件提到的特征，如果存在，應采取進一步審計程序。

2. 針對錯報關聯方交易的審計程序。注冊會計師應做到三個關注：一是關注會計處理的正確性；二是關注定價的合理性；三是關注披露的完整性。

關聯方交易的會計處理主要有：①關聯方捐贈和債務豁免（或代償債務）?！敦斦筷P于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）、證監會2009年第2期《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》、證監會2010年第4期《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》和《企業會計準則解釋第5號》規定了上市公司關聯方對上市公司捐贈和債務豁免、代償稅款等事項的會計處理，要求上市公司將形成的利得計入所有者權益。②顯失公允的關聯方交易?！蛾P于做好上市公司2009年年度報告及相關工作的公告》（證監會公告[2009]34號）規定，上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關聯方、上市公司的實質控制人等與上市公司之間發生的交易，如果交易價格顯失公允，上市公司對于取得的超過公允價值部分的經濟利益流入應比照關聯方之間的捐贈和債務豁免原則處理。注冊會計師可以比照被審計單位的關聯方交易會計處理與上述文件規定的一致性。

對于轉移定價的合理性，注冊會計師可以將關聯方交易與非關聯方交易進行比較，不具有充分市場的交易標的要獲取專家意見，包括獨立第三方的其他鑒證性支持文件，要求管理層提供充分的支持性證據等。

對于關聯方交易披露的完整性，需根據關聯方披露準則，以及證監會和兩大交易所等頒布的相關文件核查。

關聯方披露準則主要針對的是財務報表部分的關聯方披露，而證監會及交易所的相關規定則主要針對的是非財務報表部分的關聯方披露。注冊會計師應當都予以關注，防止年度報告中財務報告部分與非財務報告部分的前后不一致。

主要參考文獻

郝玉貴，劉李曉。關聯方交易舞弊風險內部控制與審計[J].審計與經濟研究，2012（7）。
陳莉。上市公司關聯方交易舞弊及其審計研究[D].大連：東北財經大學，2010.