縱觀歷史，國家審計監察制度由來已久、源遠流長，早在公元前3500年左右的古代埃及就出現了國家審計制度的萌芽，而我國的審計監察制度則可追溯到夏代。雖然世界各國審計監察制度的發展路徑不盡相同，但都秉承了責任、透明、法治、廉潔、公正、正義等原則和理念，并在實踐中指導國家（政府）審計工作。為保障國家審計工作的質量，世界各國審計機關都制定了適應本國特色的國家（政府）審計準則。本文對中美兩國最新版國家（政府）審計準則進行比較，以期為我國國家審計準則的不斷完善和發展提供理論支持和決策參考。
一、中美國家（政府）審計準則的產生與發展
（一）我國《國家審計準則》的產生和發展
自1983年根據《中華人民共和國憲法》第91條的規定成立審計署以來，我國的國家審計監察制度不斷完善，先后頒布實施了《中華人民共和國審計法（1994）》及《審計法實施條例（1997）》。在此基礎上，審計署于1996年發布了包括《中華人民共和國國家審計基本準則》在內的38個審計規范。2000年，審計署又組織修訂、發布了《國家審計基本準則》和一系列通用審計準則、專業審計準則。這些準則符合當時我國社會經濟發展對國家審計監察制度的客觀需要，在規范審計行為、提高審計質量方面發揮了重要作用，促進了審計事業的發展。
隨著我國社會經濟環境的變化，為進一步適應審計工作發展的客觀需要，全國人大常委會和國務院相繼修訂了《審計法》和《審計法實施條例》，作為貫徹《審計法》及其實施條例的重要規章，我國的國家審計準則也亟需修訂。2008年，審計署成立國家審計準則咨詢專家組，并草擬《國家審計準則》征求意見稿。后經反復修改，2010年9月1日，劉家義審計長簽署審計署第8號令予以公布，并于2011年1月1日開始施行。2011版的《國家審計準則》的主要變化體現在如下方面：
首先，對體系結構進行了調整。修訂前的國家審計準則體系是由基本準則和若干通用審計準則及專業審計準則構成的。該體系結構的優點是與社會審計準則體系較為接近，是審計人員較為熟悉的準則組織方式；其缺點則表現在內容有重復交叉之處，結構零散，難以統一。修訂后的《國家審計準則》將原有的國家審計基本準則和通用審計準則進行了統一，具有完整性、單一性的特點。
其次，明確了使用范圍和職業要求，系統規范了審計業務的基本程序。修訂后的《國家審計準則》明確指出，該準則適用于各級審計機關和審計人員執行的各項審計業務和專項審計調查業務；在第二章則明確了審計機關及其審計人員執行審計業務的資格條件和職業要求；在第三至第五章對審計計劃、審計實施、審計報告等各個階段的工作流程和要求做出了規范，明確了各個環節的程序和要求。
再次，規定了審計質量控制要求。修訂后的《國家審計準則》規定了審計機關應當針對審計質量責任、審計職業道德、審計人力資源、審計業務執行、審計質量監控五個要素建立審計質量控制制度，同時在審計項目實施中，實行不同級別人員分級質量監控。
（二）美國《政府審計準則》的產生與發展
美國審計準則的產生源于注冊會計師審計，其公認政 府 審 計 準 則（General Accepted Government AuditingStandards, GAGAS）受美國公認審計準則（General AcceptedAuditing Standards, GAAS）的影響極深。1972年美國審計總署（GAO）首次發布GAGAS,其主體部分完全借鑒吸收GAAS的模式，將審計準則分為一般準則、檢查及評價準則和報告準則三個部分，不僅如此，在內容安排上也幾乎涵蓋了GAAS的所有主要方面。此后，美國GAO在1981年、1988年、1994年、2003年、2007年和2011年對GAGAS進行了六次較大規模的修訂，但歷次修訂都沒有突破1972年GAGAS的框架，并潛移默化地受到GAAS及其審計準則說明書（SASs）的影響。
最新的2011年版GAO《政府審計準則》（其內容結構參見下頁表）以全球金融危機為背景，旨在促進政府監管與市場監控的互動與互補。該版準則較2007年版的主要修訂體現在如下方面：
首先，建立了審計獨立性的概念框架。該框架要求審計師基于特定審計環境下的事實做出獨立性判斷，細分了審計獨立性的七種威脅以及與審計業務相沖突的六類非審計業務，并要求審計師對審計獨立性框架的應用過程形成文字檔案。同時，該框架體現了與注冊會計師（AICPA）審計準則以及國際審計準則的進一步趨同。
其次，對審計人員在為被審計單位提供非審計服務時的能力要求提出了框架，并對該類非審計服務對獨立性的影響以及允許提供的非審計服務類型進行了修訂。
再次，對鑒證服務的三個基本類型，包括審核、復核以及已商定程序做出單獨規定，并指出審計師對鑒證服務的報告不能脫離AICPA的框架。
（三）對中美國家（政府）審計準則進行比較的意義
審計準則的意義在于指導審計實踐，確保審計質量。GAO在1988年修訂的《政府審計準則》的前言部分指出：“對審計人員的信賴，提高了執行準則的必要性。有了準則就使審計人員在執行業務時得到其他人員的信賴。準則是審計人員對政府進行評價時能做到公正、客觀和可信的保證?！备哔|量的政府審計，必然依賴于高質量的政府審計準則。
我國新修訂的《國家審計準則》自2011年1月起執行，至今已有4年多時間，在此期間，全球經濟環境發生了較大變化，政府審計如何適應極具不確定性的全球金融環境，提高監管體系對系統性風險的識別和應對效率，終將成為進一步完善我國政府審計準則的大方向。認真比較、尋找差異、消化吸收美國2011年版《政府審計準則》在應對金融危機及發揮政府審計職能中的先進理念和做法，具有較強的理論和現實意義。
二、中美國家（政府）審計準則的相似之處
（一）強調國家（政府）審計的建設性作用
后金融危機時代，社會不確定因素陡然增加，機遇與挑戰并存，國家（政府）審計應更關注對社會公共的受托責任，充分體現國家審計對完善國家治理和促進良治的建設性作用。
美國的審計規范體系基于美國國會于1921年通過的《預算和會計法案》賦予美國審計署的權利，包括政府審計準則、指南及手冊、工作規程、技術方法指導叢書以及最佳實務和標準文檔等多個組成部分。在審計準則的前言部分指出，準則定位于“為實施高質量的審計提供框架”、“協助改進政府的運行和服務”.在美國的審計規范體系中，審計準則具有為實務工作提供指導的作用，全國的政府審計工作都必須執行《政府審計準則》。GAO在2011年版準則中，特別突出了審計的建設性作用，一方面強調政府審計人員在審計中對發現的內部控制缺陷等應及時與被審計單位溝通，及時阻止風險加劇，另一方面則要求審計人員將財政資金項目審計的重要性水平盡量降低，以便擴大政府審計的覆蓋面，降低審計風險，保護公眾利益。
我國現有審計法律規范體系是由憲法、審計法及其實施條例、審計準則等不同層級的規定組成的，今后還要探索制定實務指南等配套指引。我國的《國家審計準則》適用于審計機關開展的各項審計業務，體現了綜合性、科學性、實用性和國際性特征。準則第一條指出，制定準則的目的是：“為了規范和指導審計機關和審計人員執行審計業務的行為，保證審計質量，防范審計風險，發揮審計保障國家經濟和社會健康運行的‘免疫系統’功能”.準則第六條指出我國審計機關的主要工作目標：維護國家經濟安全；推進民主法治；促進廉政建設；保障國家經濟和社會健康發展。同時指出，這些工作目標是“通過監督被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性”實現的。這是對我國國家審計目標的歷史性定位，也體現了我國國家審計具備揭露、抵御、改進和預防等“免疫系統”的基本功能和建設性作用。在發揮建設性作用方面，準則重點關注對重大違法行為的檢查，為實現政府審計目標提供支持。準則第四章第四節對監察重大違法行為過程中應當評估的因素、調查了解的重點內容、需關注的異常情況以及采取的應對措施等都做了詳細規定，目的是促進審計人員有效檢查重大違法行為，打擊經濟犯罪，維護國家財政經濟秩序和經濟安全，促進廉政建設。
由此可見，兩國準則雖均強調國家審計的建設性作用，但側重點有所不同。
（二）強調審計人員的獨立性
審計環境和審計需求的變化，使得社會公眾對政府審計提出了更高的要求，特別是要求政府審計具有更高的獨立性。
美國2011年版《政府審計準則》在第三章“一般準則”中新增了關于“獨立性”的一般框架，對審計人員獨立客觀地完成審計并提出審計意見提出了更高的要求。
我國《國家審計準則》則在第十六條到第二十三條明確了審計人員保持獨立性的要求，規定了審計機關針對可能損害審計獨立性的情形應當采取的措施，并對審計機關聘請外部人員的相關要求做了規定。
可見，國家（政府）審計準則中所言的獨立性，體現在審計人員應“獨立于被審計單位”的表述之中，是從微觀的視角出發的。但必須注意的是，由于中美兩國的審計制度差異明顯，其獨立性的“語境”卻大為不同。美國的政府審計體制決定其審計機關超然于政府部門之外，僅受審計長的指揮和監督；而我國的國家審計機關則隸屬于國務院，是國家行政體系的一部分，獨立行使審計監督權。因此，正確理解“獨立性”的涵義，應從中美兩國的政治和經濟體制出發，切忌以偏概全、顧此失彼。
（三）強調審計質量控制
美國《政府審計準則》第三章第五節“質量控制與保證”特別對審計質量控制的基本原則進行了規范，要求每個按照GAGAS執行審計或鑒證業務的審計組織都應該建立質量控制系統，并且至少每三年接受一次外部同業復核。
我國《國家審計準則》也采納了這一國際通行的做法，將質量控制作為單獨的章節納入審計準則體系，體現了全面質量控制的理念，為督促審計人員注重質量控制責任落實、防范審計風險起到積極作用。
需要強調的是，中美兩國在質量控制準則中都沒有規定審計質量控制制度的具體內容，而只是對審計質量控制的要素以及建立審計質量控制制度時需要考慮的因素、關注的事項和采取的措施提出指導性建議。這既是國際通行做法，同時也符合審計質量控制工作的特征。
三、中美國家（政府）審計準則的基本差異
（一）編制體例不同
我國的現有審計法律規范體系是由憲法、審計法及其實施條例、審計準則等不同層級的規定組成的，理論上應具有內在的一致性。修訂前的審計準則體系由一個審計基本準則、若干單項通用審計準則和專業審計準則、若干審計指南三層次構成。而2011年版的《國家審計準則》的體例是參考審計署2004年頒布的《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》的體系結構，將原有國家審計基本準則和通用審計準則規范的內容統一納入審計準則中來，從而保持了內在一致性。
美國《政府審計準則》的體例結構則受到GAAS的廣泛影響，在體例上包括一般準則、檢查及評價準則和報告準則等基本要素。
中美兩國具體編制體例的比較如下表所示。
美國《政府審計準則》采用分塊式的結構，除基礎部分和一般準則外，分為財務審計準則（第四章）、鑒證業務準則（第五章）和績效審計準則（第六、七章）三個部分；而我國《國家審計準則》雖然始終將經濟活動的效益性作為審計目標之一，但并未將績效審計作為獨立的業務類型在審計準則中予以確認，而是將重點集中在對財政收支和財務收支等其他經濟活動的財政財務收支審計之中，同時還包括基于財政財務收支審計的領導干部經濟責任審計的相關內容。
（二）應用標準不同
美國《政府審計準則》第二章指出，政府審計監管在財務收支審計和鑒證審計方面，可以合理借鑒和綜合利用美國注冊公共會計師協會、公共公司會計監督委員會、國際內部審計師協會和國際審計鑒證準則委員會等相關準則的政策資源，在準則實施中體現了充分的開放性和包容性。
我國《國家審計準則》第四條規定：“審計機關和審計人員執行審計業務，應當適用本準則。其他組織或者人員接受審計機關的委托、聘用，承辦或者參加審計業務，也應當適用本準則?！蔽覈鴱娬{了《國家審計準則》的適用范圍，即凡執行或受托執行國家審計業務的組織或人員，均“應當”適用本準則，但并未從官方角度對我國“注冊會計師執業準則”及其他相關規范在國家審計中的地位和作用予以明確，僅在第七十一條和第九十一條提及，指出在對財務報表發表審計意見以及進行審計抽樣時，可以參照注冊會計師執業準則的有關規定。
相比之下，美國的《政府審計準則》更加具有包容性和開放性，突出了政府審計與社會審計、內部審計之間的協同共生關系，同時也便于不同行業監管部門之間的溝通，以促進《政府審計準則》的不斷發展和完善。顯然，一個更加開放的準則系統，對實現監管資源的綜合利用、提升監管質量、促進經濟發展將起到更大的作用。
（三）效力強度不同
我國《國家審計準則》第三條采用二分法，將準則的全部規范劃分為兩類：使用“應當”、“不得”詞匯的條款規定為約束性條款，是審計機關和審計人員執行審計業務時必須遵守的職業要求；使用“可以”詞匯的條款為指導性條款，是對良好審計實務的推介。同時，在第十一條規定，審計機關和和審計人員未遵守約束性條款的，應當說明原因；在第一百一十一條規定，未遵守約束性條款及其原因應當在審計記錄中加以記載。
我國的這種做法，實質上采取了2007年版美國《政府審計準則》1.07節的分類方法（2011年版美國《政府審計準則》在2.15節延續了這種分類方法），將全部規范分為強制性規范和推定性強制規范兩種。其中，強制性規范要求審計師和審計組織在任何情況下都必須無條件遵守，推定性強制規范則要求審計師和審計組織在一般情況下必須遵守。2007年版和2011年版美國《政府審計準則》都規定，如果在極其罕見的情況下不能遵循推定性強制規范，則審計師和審計組織必須：①將相應的偏離準則的正當理由予以記錄；②說明在該情況下，替代性的程序是如何有效實現審計目標的。
通過比較可以發現，我國的審計準則將全部規范分為約束性條款和指導性條款。其中，指導性條款不具有約束力，審計人員可以無條件地不遵循，而且，即便不遵循約束性條款，審計人員也僅有說明的義務。從準則的效力強度來說，我國準則的強制性條款僅相當于美國準則的推定性強制規范，實質上并未設定絕對強制性條款，對審計人員和審計組織的約束力有限，從而降低了審計準則的整體效力強度。但這種規范制定思路也有其優勢，即可以鼓勵審計人員充分運用職業判斷和發揮主觀能動性。
四、結語
中美兩國的國家（政府）審計準則雖然在制定背景和服務對象上存在差異，但作為規范國家（政府）審計實務的基本操作指引，其在提高審計質量中的地位和作用具有相似性。特別是2011年我國實施的《國家審計準則》與美國最新修訂版《政府審計準則》，是兩國政府審計領域最新、最權威的執業規范，代表了兩國政府審計制度建設的最新成果。
我國2011年版《國家審計準則》雖在所有重大方面已基本完善，但仍存在一些缺陷和不足。而且隨著社會經濟的不斷發展，政府審計的工作范圍和實施環境也同時發生著變化，根據我國審計發展的實際和工作需要，不斷修訂和完善政府審計準則、不斷提高審計質量，才是政府審計理論和實務工作者應該堅持的基本指導思想。
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