在企業中，內部審計作為其自我約束和監督機制的重要組成部分，是建設和發展現代企業制度的一個重要決定因素。很多發達國家的企業已實現了內部審計的外部化，其外部化程度也比較高。由于我國市場經濟還處于發展階段，內部審計和外部審計的發展也并不是完全成熟，所以我國企業在內部審計外部化方面實行起來還存在一些問題，需要進一步完善和改進。
一、內部審計外部化概述
（一）內部審計外部化的定義。內部審計外部化最先是由安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構提出的。從 20 世紀 90 年代開始，內部審計外包引起了越來越多的關注。所謂內部審計外部化，是指企業將其內部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構如會計師事務所或其他專業人員來執行。
（二）內部審計外部化的形式。內部審計外部化主要有四種方式：（1）補充式外包，即將部分的內部審計職能賦予第三方。例如，在一些關鍵性的內部審計項目中聘請外界專業人士提供幫助；（2） 審計管理咨詢，主要是指請咨詢機構幫助企業確定企業內部審計機構設置、人員數量及配備情況，并有可能促進內部審計計劃的形成和改進；（3）內審職能全部外包。在這種外包形式下，企業不設內部審計部門，但是為了進行合理的經營性審計，就將內部審計職能全部外包給會計師事務所或咨詢機構；（4）內外成員結合審計，亦可稱合作內審。這種外包形式下，內部審計工作由一個統一的項目和審計工作組來完成，成員包括內部審計師和外部審計師，但內部審計師和外部審計師的這種結合分別承擔不同的審計責任。
二、內部審計外部化的優缺點
（一）內部審計外部化的優點
1、獲得高水準的服務。隨著經濟的發展，特別是證券市場的發展，會計師事務所擁有大批管理咨詢、資產評估、稅務服務等領域的多方面專業人才，能夠使企業根據審計項目的情況選用合適的人才。
2、提高企業內部審計職能的獨立性。外部審計工作一般由注冊會計師領導完成，他們獨立于企業的所有者和經營者，根據與企業簽訂的契約開展內部審計，其工作只對社會公眾和合伙人負責，與企業其他部門沒有內在的利益沖突和聯系，因此他們能夠毫無顧忌地指出企業經營和控制中存在的漏洞，提供更具獨立性和客觀性的評價結果。
3、穩定審計質量。注冊會計師在執行審計業務時，必須以公認的會計準則和行業會計制度為標準，按照獨立審計準則的要求來對企業財務報告的合法性、公允性和一貫性進行審計。此外，注冊會計師的執業行為不僅受到相關部門的監管和法律的約束，還受到社會公眾的監督，因此能確保審計質量的穩定。
4、符合成本效益原則。內部審計外部化可以降低企業成本：（1）節約招募、培訓費用和維持成本。內部審計外部化可以避免內部審計人員的招聘費用，降低更新和擴充知識而發生的培訓費用以及專業人員的高額薪金；（2）節約開發軟件和新方法的成本。電子商務的發展是內部審計面臨的新環境，為適應網絡環境下的審計，必須不斷開發新的1開發費用。如果內部審計外部化，咨詢機構的這些開發費用就可以分攤給多個客戶；（3）降低雇傭成本。外部咨詢機構之間的競爭可能導致在相同的價格下，企業可以選擇更為優質的服務。
5、優化社會資源配置。從整個社會來說，內部審計外部化能夠使人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構由各方面專家組成，他們通過了專業技術資格認證，并且在對不同類型企業提供咨詢服務的過程中積累了豐富的經驗，這一點是僅僅服務于某一企業的內部審計師所不能及的；內部審計外部化還能充分利用公共信息資源，同時將一些企業的先進經驗介紹給其他的企業；內部審計外部化還可以充分利用地理資源優勢，對于跨國公司而言，聘請當地的咨詢機構或是熟悉該地區業務的外部審計人員可以幫助企業很快融入該地區文化，避免過長的適應期所帶來的額外開支。
（二）內部審計外部化的缺點
1、審計工作不夠“貼心”.內部審計外包后，審計可能會變成一種程序性的工作，外包審計人員不會像內部審計人員那樣全心全意為企業考慮。外包審計人員只與企業有短期的合約關系，企業最終的經營成果與他們沒有直接聯系，缺少了企業發展的壓力和動力，并且注冊會計師和其他專業人士不熟悉具體企業的實際情況，而內部審計師，特別是那些在企業里工作很長時間的內部審計師，更了解企業的發展戰略、經營管理手段、企業文化、部門間的利益關系、人事狀況等因素。這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執行，并可能會對內部審計工作的效率和效果產生重大影響。
2、破壞內部審計職能的整體性。內部審計的評價、監督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎的一個整體，缺失了任何一項職能，就會破壞審計職能的完整性。
3、放棄了內部審計自身的資源優勢。內部審計人員熟悉本公司的管理政策、業務程序、經營活動和人事狀況，了解企業的組織文化、業務過程和風險控制方面的特點，能更好地提供符合管理當局長期戰略的咨詢服務。而外部咨詢機構只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務的重點。往往由于保密的需要，企業不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構的判斷和對企業進一步的了解，從而影響咨詢服務的質量。
4、企業將面臨高額的邊際成本和放棄內部資源優勢所帶來的機會成本。一方面內部審計機構的消失將會使企業越來越受制于外部審計人員，雙方在博弈中的談判地位發生變化，外部審計機構因此可以索要越來越高的傭金；另一方面內部審計人員對企業的戰略管理、組織操作程序和企業文化的了解程度是外部人員所不及的。如果內審外包，外部審計人員能提供更符合企業發展戰略和經營方針的建議嗎？企業必須權衡考慮成本-效益問題。
三、我國內部審計外部化現狀
（一）內部審計機構設置不合理。我國現有的內部審計機構設置不合理，企業管理層意識不強，重視程度不夠。內部審計機構設置喪失了形式上的獨立性，而且審計范圍也難以觸及高層的決策。我國企業內部審計人員依附于企業，并從中獲取經濟利益，一方面維護所有者的利益，對經營者進行監督；另一方面要聽命于經營者。這樣難以做出客觀的職業判斷。管理層過低地估計了內部審計可能創造的價值，忽視了內部審計創造價值的隱蔽性和長期性特征，忽視了內部審計對包括風險投資與管理在內的價值增值審計的作用。
（二）內部審計的工作重點停留在財務收支的查錯防弊上。我國企業內部審計的重點還在財務收支審計方面，而對于經營審計（又稱經濟效益審計）仍居于次要地位。西方發達國家已將經營審計作為企業內部審計的主流且內部審計開始向戰略審計方面發展。我國內部審計工作已經不適應現代經濟發展的要求，嚴重阻礙了企業的發展。
（三）內部審計技術手段落后。由于多數內部審計人員缺少職業化訓練，有關部門及企業領導在繼續教育方面重視度也不夠，這種“先天不足”加上后天“營養不良”的內審人員很難做好內部審計工作，更不利于發揮內部審計為企業增加價值的作用。
四、我國實行內部審計外部化的可行性
從法律上看，內部審計外部化符合現行法律法規之規定?！吨腥A人民共和國會計師法》第十五條規定，注冊會計師可以承辦會計咨詢和會計服務業務。這說明注冊會計師代理企業的內部審計業務是合法的?！吨腥A人民共和國審計法》第二十九條規定，國務院各部門和地方人民政府各部門、國有金融機構和企業事業組織，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。實行內部審計外部化，可以看作是完善內部審計制度。而且現行的法律法規均沒有規定企業不能與外界合作進行內部審計。因此，在我國實行內部審計外部化不存在法律障礙。
從企業外部條件來看，內審服務的市場供應完全可以滿足內部審計的需要。我國的注冊會計師經過十幾年的發展，已造就了幾十萬知識結構合理、從業經驗豐富的審計師。而且，隨著我國會計服務市場的對外開放，國外知名的會計師事務所已陸續進入我國，為我國企業提供審計服務。這樣，企業在代理對象的選擇上，既可以選擇國內的會計師事務所，也可以選擇國外的會計師事務所。
從企業內部需求來看，內部審計外部化已迫在眉睫。長期以來，內部審計一直是我國企業的一個薄弱環節。越來越激烈的市場競爭，要求企業管理者重視內部經營過程的控制和風險水平的控制，要求內部審計人員成為其咨詢顧問，但在企業內部普遍缺乏這樣的內部審計人員，依靠企業自身來培訓發展內部審計人員，已是遠水解不了近渴。只有實行內部審計外部化才能迅速扭轉內部審計工作滯后的局面。
五、我國實施內部審計外部化應注意的問題
（一）企業應選擇合適的外包形式。從審計內容上講，全部外包意味著把包括戰略性管理在內的所有活動都托付給外部機構來處理，這樣企業將面臨外部審計人員泄漏企業核心機密，影響企業競爭優勢的風險。加之，外部審計人員盡管具有豐富的經驗，但畢竟是企業外聘的定期執行審計的人員，其所負責任及對企業情況的了解遠不及內部審計人員，故其對關鍵領域審計建議的合理性及可行性，都無法讓企業利益人放心。而內部審計人員作為內部成員，與組織有著比較穩定的關系，對組織實現其目標有著更強的責任感。因此，關鍵領域的內部審計由內部審計人員負責較穩妥，這不但使內部審計人員從繁雜的一般審計中解脫出來，而且能使其更專注于核心競爭力領域的審計。
（二）對內部審計外部化進行風險分析控制。企業進行內部審計外部化存在著風險，內部審計作為企業內部控制的一個重要組成部分，實施的有效與否對整個企業十分重要，而且內部審計涉及企業經營管理、生產管理、營銷、財務等各個方面，內容瑣碎繁雜，而且有些內容可能是企業的商業秘密。因此，企業在選擇外包服務提供者時，必須考慮其職業信譽、職業經驗和專長。此外，企業還應對以下方面進行風險分析控制：首先，外包商所能提供外包服務的項目或范圍是否與企業現在外部審計業務沖突，是否影響二者的獨立性；其次，內部審計作業的管理及計劃的執行過程；最后，預估的審計總成本或小時費用率。企業集團公司根據以上三個方面，建立嚴格的風險控制制度，對外部審計師就內審服務的業務交接、人員配置、業務開展、責任范圍、保密義務等方面進行明確規定，從而降低企業內部審計外部化的風險。外包最終要走出一條“從內到外-從外到內”的演化路徑，因此外包企業要注意標桿跟進，從中不斷獲取新的洞察力和學習能力，努力將外部優勢資源內部化，進而提升整個企業自身的經營管理和控制能力。
（三）成立相對獨立的內部審計機構?！秶H內部審計標準》規定“內部審計的獨立性，即內部審計人員（機構）需獨立于他們所需要審計的活動，以不受約束，客觀地開展工作”.可見，獨立性是內部審計的最大特點，是其工作得以順利進行的根本保障。
（四）推廣國際注冊內部審計師（CIA）考試。內部審計與外部審計在審計的范圍、側重點、工作深度和作用等方面都存在著很大的差異。CPA 能勝任外部審計，不一定能夠勝任內部審計。國際注冊內部審計師（CERTIFIED INTERNALL AUDITOR,CIA）是國際內部審計領域專家的標志，又是目前世界各國唯一共同認證的職業資格。但目前我國獲得這一資格的 CPA 并不多。因此，有必要大力推廣CIA 考試，使更多的 CPA 能夠為企業提供高質量的內審服務。
（五）內部審計的主要職能將從查錯防弊轉向為內部管理服務。我國內部審計人員應將以評價財務數據的真實性、合法性的查證及生產經營監督的審計，轉換為以評價企業內部控制制度的健全性、合理性與有效性，評價決策的科學性，評價資源利用的效率與效果，評價過去經濟活動的效益優劣，評價項目和投資的可行性等，作為內部審計重要內容和日常工作。
（六）加強內部審計服務的監管和規范。內部審計外包屬于新興的業務領域，注冊會計師協會應該將會計師事務所內部審計服務業務納入統一的管理和指導當中，規范內審服務的競爭秩序，并制定相應的指導性規范，使內審服務自誕生之日起即沿著正確的方向發展。同時，應該完善相應的法規，就會計師事務所提供內審服務所導致的獨立性等相關問題做出明確的規定。作為內部審計外包的委托方，企業內部審計部門更要加強對委托會計師事務所及其他受托方執業過程的監控，對其服務質量的控制最好能有行之有效的管理制度。
（七）會計師事務所應建立嚴格的風險控制制度。作為內審外包服務的主要提供者，會計師事務所應建立嚴格的風險控制制度，就內審服務的業務承接、人員配置、業務開展、責任限制、報酬等方面進行明確規定，從而降低事務所的風險，及時為客戶提供高質量的內審服務。會計師事務所所考慮的風險是其執業過程中的審計風險，而對內部審計特別關注的企業風險領域的考慮不足，在此基礎上的內部審計外包，就有可能造成承包方不愿或者不能深入企業風險領域，從而弱化了內部身機的價值增值作用。
（八）增強內部審計部門的核心競爭力。通過內部審計部門與外部審計組織相結合，可以補充內部審計人員業務處理能力等方面的不足，進而提高內部審計的工作效率和質量。但是企業內部審計外部化并不是要削弱或取代內部審計部門，而應該一直關注提升內部審計部門的核心競爭力。內部審計人員由于對本單位的情況熟悉，應將工作重點放在對企業經營管理及公司業務過程的分析與評價上，并對整個審計工作過程進行參與和監督，在合作內審中內部審計部門應處于主導地位。同時，企業還應當采取多種措施強化內部審計力量，例如及時選拔具備合理知識結構的內審人員，從成員企業中抽調內審人員建立兼職內審隊伍，鼓勵內審人員參加業務培訓和后續教育等。
（九）確保良好的溝通。對內部審計外部化中的合作關系應該實施良好的溝通，企業實施內部審計外部化，應與外部審計師進行深入細致的交流，討論公司設想、任務、價值觀以及審計原則等，以使他們充分了解企業管理層的期望，在調研的基礎上開展業務，提高工作效率與質量，盡可能縮小外部審計師工作效果與內部管理層期望之間的差距。同時，企業管理層應使內部審計人員明白，內部審計人員與外部審計師之間是一種合作的關系，外部審計師是用更富效率、更經濟的技術來幫助他們的，這才能使內部審計師真正接納外部審計人員。
綜上所述，內部審計作為一項客觀活動，并不是一定要在組織內部設立，而應是“向組織內部報告”.因此，內部審計外部化并不改變內部審計向組織內部報告的本質屬性。通過以上分析得知，企業內部審計的外部化存在著優點的同時，也存在著一些缺陷，比如會造成內部審計資源的浪費，易降低審計的權威性等。因此，在開展內審外包時，不應盲目開展，應結合企業自身的情況，采取一系列措施，盡可能降低內審外包形式存在的風險，并進一步完善企業的內部審計工作。
主要參考文獻：
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