自世紀年代末期以來，旅游集團呈加速發展的態勢。以國旅集團、中旅集團、中青旅集團、華僑城旅游集團為代表的國資傳統旅游集團獲得了長足發展。地方強力整合的以北京首都旅游集團、上海錦江國際集團、西安曲江旅游集團為代表的旅游集團發展如雨后春筍。旅游集團的不斷發展使得旅游集團對內部管理必然有著更高和更多的要求。內部審計，作為集團內部管理的重要組成部分，為適應現代企業集團經營管理的需求，必然要有新的改進與嘗試。而內部審計外部化，作為解決集團內部審計職能弱化的一個重要手段，目前正在不斷地進行著探索與應用。
一、旅游集團內部審計外部化的概念
旅游集團內部審計外部化，即旅游集團通過聘請外部審計人員來執行內部審計業務。內部審計外部化實行中，內部審計的工作目標和范圍沒有變化，只是審計主體發生了變化，由內部審計人員變為外部審計人員，或是內、外部審計人員共同組成。
當前，內部審計外部化主要有外包與合作兩種形式。外包是指企業將其內部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，即內部審計業務完全由會計事務所或其他咨詢服務機構部分或全部執行合作是指企業在開展內部審計工作時，根據需要借助外部審計力量，共同完成內部審計工作，即由內部審計部門及人員與外部審計機構的協凋與配合完成。集團規模及行業不同，是否實行內部審計外部化及及實現的方式可能都有所不同。
二、旅游集團內部審計外部化的可行性
1.理論需求。委托代理理論委托代理理論將兩權分離公司中所有者和經營者的關系理解為一種委托代理關系，對公司擁有所有權的股東委托企業經營者代理人形式企業的控制權。
集團的委托代理關系一般呈現如下紐帶關系如圖2-1所示。集團作為一個多層次的法人聯合體，在本質是一組多重的契約關系，其委托代理雙方的信息更加不對稱，所以在集團內部就更應該加強協調、監管委托代理關系的管理機制。
委托代理問題的研究源于現實的企業代理關系中的經濟人假設、信息不對稱假設、目標函數不一致假設和不確定假設。委托代理關系容易引起三種主要的問題道德風險、逆向選擇和“內部人控制”.具體到旅游集團就是，國家與旅游集團所有者與經營者由于投資的原因，存在委托代理關系。旅游集團內部審計就是通過旅游集團會計信息，對受托責任的履行過程和結果內部進行的再次評價。因此，內部審計有可能產生逆向選擇問題、道德風險問題和“內部人控制”問題。因此，從理論上來說，只有把內部審計外部化，才能從根本上解決內部審計有可能產生的問題，從而實現降低代理成本，保證會計信息質量，提高投資者決策的準確性。
2.現實需求
2.1.強化內部審計獨立性的需求。由于我國旅游集團發展起步晚，旅游現代企業制度尚未完全確立，一些旅游集團內部審計機構形同虛設，在高層管理人員的授權范圍內開展工作，并未完全發揮其職能同時，因為集團各下轄單位內部審計機構隸屬于集團機構，集團內部審計機構很難保證超然獨立性，難以公允的評價下轄單位的情況不少旅游集團屬于國有企業，其設置集團內部審計機構，有些是為了應付政府部門的監督檢查，或者只為應付等級旅游集團評審，不是為了真正對集團整體狀況或下轄單位進行審計，從而影響到集團內部審計的作用。為解決以上問題，審計機構和審計人員都需強化獨立性。各個內審機構和各內審機構的內審人員是旅游集團的分支機構和分支機構成員，因利益關系其審計工作不可避免地受到集團、下轄單位和其他人員的影響，也會存在機會主義成本。因此，引人外部審計，可以增加審計要素的獨立。從審計獨立性的角度來考慮，外部審計較內部審計更具優越性。
2.2.提高內部審計質量的需求。首先，從歷史來看，外部審計從剛開始就充當公司顧問或咨詢師，憑借自己的能力進行財務調查。只有當財務審計制度確立以后，他們才逐漸的轉向為管理者當局服務。再者，當前旅游集團下轄的服務較多使得內部審計各自為政且顯得較為混亂。以天津旅游控股為例，其下轄服務有旅游板塊、酒店板塊、地產板塊、養老開發板塊、商業板塊和服務板塊。因涉及的的領域較為寬泛加上其涉及的服務板塊審計的特殊性，使得各個獨立機構對于其自身的審計缺乏質量保證。從另一面來說，各個獨立服務板塊機構的內部審計人員大都是則會人員出身，他們大多不懂旅游的業務運營過程，在審計時又無法站在旅游集團的角度進行全面審計，影響了集團整體內部審計的效果和權威性。而事實上，集團審計工作又是一項整體性、綜合性、技術性、專業性很強的工作，其工作特點要求審計人員不僅要有全面的眼光，更要有豐富的專業知識、實踐經驗以及較強的判斷能力。目前，各旅游集團配備的審計人員，就綜合素質而言，較難充分履行集團內部審計的職能。而外部審計以其擁有的旅游行業整體經驗、專門的旅游知識，使得其在充分了解旅游集團的情況下能夠為旅游集團的管理提供更加可靠的信息，從而確保審計質量的穩定。
3.旅游集團的成長方式和組織模式的特殊性使得旅游集團對內部管理必然有著更高和更多的要求。在旅游集團成長方式上，資產重組、國內兼并、國際國內合作等資本運作開始成為重要手段。股份制的推行、股票市場的發展使得企業資本運作更活躍，社會資本迅速流人旅游業，促成了以旅游為主業，跨行業綜合性集團的快速發展。旅游集團上市方面，截至年月，我國滬深兩市共計有家旅游集團上市公司只股票，旅游企業已成為證券市場上的一個重要板塊。以上使得旅游集團在資產整合，旅行社審計，旅游景點審計，下屬旅游公司年度審計，經濟合同管理，投資決策分析，會計制度變更，內控制度建設等方面，都要求內部審計能提供相應的服務。而當前內部審計的傳統職能顯然已不能滿足旅游集團管理的需求。內部審計為適應旅游集團經營管理的需求必須要不斷地擴充其職能，增強風險管理和管理咨詢的職能。而風險管理和管理咨詢的業務，正是外部審計的優勢所在。
4.旅游集團的在組織商業模式上變得復雜。因旅游集團相對于單一旅行社、旅游景點、酒店等在組織結構的設置上更為復雜，需要掌控更多的人力、財力和物力資源同時，因為旅游集團所涉及的業務有時是跨國、跨地區的，所以對集團管理和審計的難度加大，因此聘請更加專業的和當地的咨詢機構或是熟悉該項地區業務的外部審計人員可以幫助旅游集團較好的開展內部審計、較快地融人跨區域環境的審計，避免過長的適應期所帶來的額外開支在商業模式上，旅游集團除了較為成熟模式如“旅游地產”、“旅游會展”、“旅游綜合體”“旅游航空”等多種模式外，又出現了新的商業模式。如攜程、藝龍、芒果、去哪兒等一批植根旅游產業的集團依靠強大的預定網絡渠道和信息整理能力，開始成為主流旅游運營商如家、天等一大批經濟型酒店依托網絡系統，獲得了爆發性的增長。旅游集團的組織商業模式使得旅游集團在開展內部審計時需要豐富的各種行業經驗的審計人員。外部審計人員因為長期從事鑒證業務，服務對象又分布在各行各業，在進行旅游集團整體審計時，既有好的企業經驗可以借鑒，又有差的企業教訓可以吸取，能夠更好的完成內部審計業務。
三、旅游集團集團內部審計外部化的實現形式
根據內部審計外部化表現，旅游集團內部審計外部化具體又分為管理咨詢、合作內審和內審外包三種形式。
1.管理咨詢。管理咨詢，是會計師事務所現有咨詢或審計業務的延伸，是借助服務提供者的豐富的知識、經驗，在企業提出要求的基礎上深人企業，并且和企業管理人員密切結合，應用科學的方法，找出企業存在的主要問題，進行定量和確有論據的定性分析，查出存在問題的原因，提出切實可行的改善方案，進而指導實施方案，使企業的運行機制得到改善，提高企業的管理水平和經濟效益。具體到旅游集團咨詢就是，幫助旅游集團解決疑難業務以及相關財經、法律等制度的理解與操作。管理咨詢這個形式，更主要的是幫助旅游集團完善治理結構、財務管理體制和風險管理的審計。如在旅游集團籌建期，幫助旅游集團集團辦理成立及變更的登記、資產評估等手續，提供機構設置、職責分工等方面的建議，以及在涉及資產重組、國內兼并、國際國內合作等資本運作的時候給予審計幫助。就旅游集團而言，通過與會計事務所或是其他咨詢服務機構的溝通，有助于旅游集團管理層了解內部控制缺陷并采取相應的改進措施。
2.內外審計人員結合審計。在這種形式下，旅游集團的內部審計工作成員包括內部審計人員和外部審計人員，但內部審計人員是主導角色，承擔旅游集團內部的常規審計。外部審計人員承擔的任務主要是財務流程和則務信息有關的內部控制審計，基建投資、修繕工程和經濟管理的審計，以及集團下屬旅游單位的年度審計，以改進內控控制和改善經營管理為目的。這種合作內審可以保證審計工作質量，提高集團內部審計工作的權威睦，形成集團內部自下而上的監督制約機制。
3.內審外包。內審外包，即管理職能的外部化，是將內部審計業務全部交由會計事務所來完成。按照目前等級旅游集團評審的要求，旅游集團須配備相應的審計組織機構，同時，如果完全內審外包，即意味著取消了內部審計組織機構，其管理效益如何，仍有待嘗試性地觀察。因此，在近期內，內審外包對于旅游集團而言，可行性較弱。目前，內審外包，這種內部審計高度外部化的形式更多地被中小型旅游企業及未設立內部審計機構的旅游單位所采用。
4.旅游集團內部審計外部化形式的選擇。事實上，內部審計外部化也有其自身的缺陷。首先，在審計時間上，外部審計對旅游集團的審計集中在年中審計和年終報表審計，審計次數較少，反應為信息使用者提供使用審計信息機會的次數較少在熟悉旅游業務流程上，外部審計人員對旅游集團的認識沒有內部審計人員全面深人。內部審計人員通常來自組織其他部門，他們對集團有著獨特的視角和廣泛的觀察，在某些情況下審計范圍不會受到限制在審計成本方面，聘請外部審計機構審計，需要進行相應的成本效益分析，對于某些旅游集團來說，高昂的審計費用是制約外部審計的重要因素，過多的外部審計費用可能會影響集團的經營活動和財務狀況。
因此，結合以上因素，筆者認為旅游集團內部審計外部化應該采取合作內審的形式，把外部審計和內部審計有機地結合起來，通過協作，以提高內部審計的質量和效率。在采取合作內審的形式下，旅游集團需要注意的是，必須正確擺放好內部審計的位置，要以內部審計為主導，要注重內部審計能力的培養，在促進內部審計核心競爭力提升的同時，通過與外部審計合作，獲得有價值的經營管理知識和經驗，從而實現內外部審計資源的最佳配置，為旅游集團創造更多的增值服務。同時，企業根據實際情況也可探索其他代替外部審計的方法，如為建立有效的制約機制而設立獨立董事，保證相關審計決策的更好制定和實施。比如，集團只保留幾名經驗豐富的審計師擔任內部審計部門負責人，負責處理對旅行社、酒店和景點經營情況和財務狀況日常內部審計工作，而集團中一些重要的、涉及面較廣、需要特定專業知識和較高職業判斷技能的內部審計工作則由外部人員和內部審計人員共同開展。筆者認為，內部審計在完善內部控制制度、提高集團生產經營的效率和效果，實現集團經營目標方面，其地位和作用是無法替代的。我國旅游集團目前宜采用合作的方式。
四、旅游集團內部審計外部化的策略
1.要轉變觀念，對內部審計要有新的認識。內部審計是現代企業制度中的重要組成部分，現代企業制度也要求企業必須建立強有力的內部制約機制以監督和保證企業各項經營管理及運行機制的正常運作。旅游集團內部審計在強化旅游集團內部控制中處于重要地位，決定了各級執行者包括高級管理者，必須對內部審計有充分的認識。所以建立符合現代旅游集團發展要求的內部審計體系是對內部審計提出的更高要求。
2.謹慎選擇外部審計部門。旅游集團應當對外部審計部門的專業勝任能力、質量控制情況、財務狀況等因素進行評估，以確定其能否滿足內部審計的需要。一個良好的外部審計部門應當是內部控制完備、財務狀況良好的機構，擁有一批既精通審計慣例又熟悉旅游集團管理特點的人才。就旅游集團而言，在選擇外部審計部門時要綜合考慮以下因素外部審計部門的執業信譽外部審計部門在旅游領域的專業水平外部審計部門的收費標準。
3.加強內部審計的監管和規范。加強旅游集團內部審計的監管和規范內部審計外部化對旅游集團來說是屬于新興的業務領域，國家相關行業主管部門應該完善旅游集團相應的法規，制定相應的指導性規范，規范內部審計服務的競爭秩序。同時，外部審計部門在與旅游集團簽訂審計合作業務時，應建立嚴格的風險控制制度，就內部審計服務的業務承接、人員配置、業務開展、責任限制、報酬等方面進行明確規定，加大對旅游集團實務工作的了解，從而降低審計風險，及時為旅游集團提供高質量的內部審計服務。另外，內部審計外部化一方面可為旅游集團帶來較大的收益，同時也會帶來一定風險，旅游集團最高管理層和董事會應對內部審計外部化工作的適當睦和有效性進行監控。
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