內部審計是審計監督體系的重要組成部分，在企業的運營管理中發揮著監督、評價和確認作用，是企業內部控制和風險管理的重要組成部分。當前，一些企業內部審計機構存在獨立性不強、審計人員配置不足、審計信息不夠充分等問題。隨著經濟發展的全球化、現代企業制度的建立和公司治理結構的完善，越來越多的企業意識到加強內部審計工作的重要性，在短期難以解決審計力量不足、內部審計質量不高等問題的情況下，一些企業不得不向外部尋求解決方法，內部審計外部化應運而生。內部審計外部化是指企業將審計職能部分或全部委托給外部專業機構完成的一種行為，是20世紀90年代在西方發達國家開始發展起來的，最先由安永、畢馬威等會計事務所提出。內部審計外部化對節約企業審計費用、提高審計效率、增加企業價值具有積極的作用。根據國際內部審計師協會的調查，內部審計外部化已經成為全球眾多上市公司的一種選擇，2013 年，全球財富 500 強企業實行內部審計外部化（主要是部分外包）的企業達到了72%.目前，由于內部審計外部化過程中存在的一些潛在風險，我國上市公司實行內部審計外部化的比例還不是很高，可以借鑒國外實行內部審計外包的經驗，通過適當推行內部審計外部化促進上市公司發展。
一、上市公司內部審計外部化的現狀分析
1.樣本選取及統計。數據樣本來自于上海證券交易所和深圳證券交易所公布的統計年鑒、上市公司審計制度等。截至 2014 年 12 月底，A 股上市公司共有 2635 家，將其作為總樣本。將 2014 年 1~12 月披露內部審計制度的 221 家上市公司作為子樣本。經統計調查，發現在這221家上市公司中實行內部審計外部化的公司有 82 家。
2.樣本分析。滬深兩市公布內部審計制度的上市公司占總樣本的 8.39%（詳見表 1）。按照區域來劃分，我國東部和南部的上市公司披露內部審計制度的較多（詳見表 2）。
一般情況下，監督者的地位要高于被監督者才能使企業內部監督有效，也就是說上審下比同級審的效率和效果要好，因此內部審計隸屬層級高才能使內部審計更好地發揮作用（如表 3 所示）。
目前，基本上所有上市公司都開展了財務審計，內部控制審計也是上市公司開展較多的審計類型，而開展風險管理審計業務的上市公司數量不多（如表 4 所示）。
隨著政府監管部門和企業自身對內部審計日趨重視，上市公司普遍建立了內部審計機構。部分外包形式的內部審計占總樣本的69.51%,很少有上市公司采取全部外包形式，外包作為內部審計補充形式的占 17.07%（如表 5 所示）。
從行業來看，根據證監會公布的《上市公司行業分類指引》，上市公司分為 A-M12 類，外部化比例最高的行業為交通運輸、倉儲、房地產等。社會服務業外部化比例最低。實行內部審計外部化的總體比例為 37.10%（如表 6 所示）。
二、上市公司內部審計外部化優劣勢分析
1.內部審計外部化的優勢。（1）能夠促進內部審計的技術改進。目前，上市公司內部審計相比社會審計總體審計水平較低、審計質量不高。因此，可以通過聘用外部審計人員促進內部審計人員提高審計技術水平和審計質量，各上市公司可以通過和外部審計人員的配合，提高自身的技術水平，通過實行內部審計外部化，將先進的審計技術為己所用。（2）能夠提高內部審計獨立性。內部審計和公司內部的其他部門一樣，人財物等都不能脫離公司，其獨立性是相對的，在一定程度上會影響審計職能的行使，審計發現問題有時會不了了之。而外部審計人員會以更為客觀的態度完成審計工作，外部審計較強的獨立性會使審計結論更可靠，并且外部審計機構還可以定期更換審計人員，降低舞弊風險。（3）能夠節約企業費用。實行內部審計外部化可以減少企業審計人員的雇傭和培訓費用，降低成本。（4）能夠提高內部審計工作質量，優化資源配置。內部審計工作對人員的素質要求較高，而由于成本效益的制約，很多企業不會向內部審計部門投入大量的經費。而由外部機構進行審計，可以節約企業在內部審計上的投入，同時取得高質量的審計服務，優化了企業資源配置，同時也提高了外部審計機構的業績。
2.內部審計外部化的劣勢。（1）審計信息不夠充分，缺少為未來管理人員提供培訓的平臺。上市公司的內部審計人員需要通過較長的時問才能熟悉、掌握單位內部情況，識別企業經營管理中存在的問題，最后才能有針對性地提出解決意見，從而促進企業建立有效的風險預防機制。外部審計人員由于缺乏對企業的深入了解，往往對存在的問題分析不透徹，不能準確識別出企業經營管理過程中的風險；并且，外部審計人員只是短暫受雇于企業，容易導致工作程序化或故意減少工作量，只對企業當前的情況進行分析，容易忽視企業發展可能帶來的風險。另外，由于企業的內部審計業務范圍較廣，內部審計人員不僅要了解公司的財務信息，還要掌握企業整體信息，如企業文化、經營理念等。很多上市公司將內部審計部門作為培養企業高管的搖籃，如果實行內部審計外部化，企業就會失去一個為未來管理人員提供鍛煉的平臺。（2）易引發“審計尋租”行為，造成原有資源優勢的浪費。由于內部審計法律法規體系尚不健全，一些新情況、新問題沒有納入現行的審計規范體系當中，從而可能引發審計尋租行為。這種行為會導致資源的非生產性配置，引發內部審計發展過程中的短視。如，上市公司實行內部審計外部化后，可能會有上市公司管理層收買會計師事務所及其審計人員篡改審計報告，從而給上市公司股東帶來損失。（3）可能會泄露企業商業秘密。實行內部審計是為了提高企業效益、識別企業風險、改善經營管理。內部審計涉及企業的方方面面，上市公司實行內部審計外部化只是變換了內部審計業務的執行方，并沒有改變內部審計的實質。而上市公司實行內部審計外部化后，可能會面臨泄露企業商業秘密的風險，公司的商業秘密有可能通過外部審計人員泄露，有可能被競爭對手知曉，對此，企業必須采取措施加以防范。
三、上市公司推行內部審計外部化的策略
1.加快內部審計外部化法規建設，構建企業內部審計外部化決策系統。目前現行的法律法規中，沒有針對內部審計外部化的相關規定。隨著內部審計外部化的廣泛開展，為了保證內部審計外包業務的質量，必須盡快出臺完善內部審計外包的政策，對內部審計外部化過程中存在的風險和問題予以明確，限制外包商為企業提供內部審計服務的范圍，形成具體的法律依據，打消上市公司管理層的顧慮，降低企業外包業務風險。同時，要堅持按照有效性、系統性、全面性、科學性的原則構建企業內部審計外部化決策系統，保證決策過程的合理性和科學性。企業內部審計外部化決策過程包括準備階段、成本效益分析階段和風險評價階段。準備階段應全面考慮企業的戰略措施、內部控制等因素，要判斷企業是否有實行內部審計外包的需要，為實施階段和評價反饋階段做好初步準備工作。成本效益分析階段是對選定的外包內容進行成本效益分析。風險評價階段是在成本效益分析的基礎上，確定外包給企業帶來的風險，對外包業務進行風險分析。對于潛在風險較大的業務要進行風險評估。
2.加強管理當局與外部審計師之間的溝通協調，評估外部化可能存在的風險。為了使內部審計外包業務保質保量地完成，管理層需要和外部審計人員溝通企業的基本信息、人員設置、管理人員之間的利益關系等情況。加強管理當局與外部審計師之間的溝通，確認審計計劃是否需要變更等事項，兩者相互配合，才能針對發現的問題提出完善的建議。在審計任務完成之后，管理當局與外部審計師需要針對企業內部控制改善方案、企業經營管理建議等進行溝通。另外，管理當局對內部審計外部化過程中的風險要進行識別判斷，管理層應建立一個有效的風險應對機制，降低外包風險給企業帶來的威脅。首先，要建立量化的評價指標體系，保證外包評價標準客觀有效。其次，在對外包內容進行決策時，要仔細考慮業務的性質和特征等問題，建立完善的預警機制。再次，管理層應不定期抽查外部人員出具的評價報告，減少核心秘密泄露的幾率。最后，要定期檢查外包合同的履行情況。
3.慎重選擇外包機構，結合自身情況選擇合適的外包形式。首先，在選擇外部審計機構的時候，管理層需要對外部審計機構進行評估，衡量其是否適合企業的需要。其次，企業要結合行業的發展特點和實際情況，從定性和定量兩個方面選擇外部服務商。定性指標主要是反映外包商能力的一些難以量化的綜合指標，包括專業勝任能力、企業文化、發展潛力等。定量指標是相對較客觀可以數量化的指標，如成本指標、外包單位的財務狀況等。運營良好的外部服務機構應該信譽良好、具備高度的專業能力和豐富的經驗。隨著競爭的日趨激烈和分工的專業化，很多企業將部分職能委托給外部專業服務機構，將資源集中于優勢業務，以提高核心競爭力。對于內部審計來說，適合外部化的業務主要是與企業核心戰略沒有太大聯系的業務。一般情況下，大型企業將內部審計全部外包不是一個明智的選擇，可以采用部分外包的形式。而中小企業可以選擇大部分或全部外包的形式，以降低企業管理費用。
4 .加強內部審計人員隊伍建設，設立內部審計外部化委員會。企業要重視內部審計隊伍建設，拓展內部審計人員的知識結構，提高內部審計人員的素質，定期對內部審計人員開展培訓，建立完善的選拔、培訓、考核制度，培育一支精干高效的內部審計隊伍，以實現對外包業務的有效督導。同時，要設立由管理層和內部審計部門人員組成的內部審計外部化委員會，對外部審計人員實施的審計程序、范圍、內容予以審核，對外部審計人員的審計報告、審計發現和審計建議進行分析復核。同時，委員會還應定期審查外包商是否嚴格遵守合同規定，安排的審計人員是否具有恰當的專業能力，工作進度是否符合要求等，以確保外包業務的審計質量。
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