本篇論文目錄導航：
【題目】水環境污染控制績效審計問題探析
【第一章】水污染治理政府審計體制構建緒論
【第二章】政府環境績效審計理論基礎與文獻綜述
【第三章】我國水污染防治績效審計評價現狀考察
【第四章】我國水污染防治績效審計評價的改進措施
【第五章】水污染處理績效審計評價標準及指標體系構建
【結論/參考文獻】水環境保護政府績效審計研究結論與參考文獻
3.我國水污染防治績效審計評價現狀考察
3.1 我國水污染防治績效審計評價概況
3.1.1 水環境審計供需現狀分析
政府加大對水環境保護項目的資金投入導致了對水環境審計的需求，進一步推動了水污染環境績效審計的發展。近六年來我國水污染治理投資總額的總體情況如表 3-1 所示：
從表 3-1 可以看出，我國對環境污染治理投資總額不斷地逐年增加，2013 年的投資總額相對于 2008 年的番了將近 2 倍，占 GDP 相對數的比重也保持不斷增加的趨勢，但環保資金投入依舊緊張。國家環保部門等政府部門是環保資金使用的主體，同時自己也負責監督，但這種監督程度是遠遠不夠的，需要具有監督職能的獨立性第三方進行審計，政府審計機關能夠擔此重任，這就產生了政府水環境績效審計的客觀需求和內在動力。
審計署對環境審計的重視也不斷加強。2003 年審計署的發布“審計署 2003 年至 2007年審計工作發展規劃”指出，“搞好國家重點區域環保投入和重大環保項目的審計監督，探索建立中國特色的環境審計模式，促進落實環境保護的基本國策”.2003 年 6 月，在審計署農業與資源環保審計司下面設立了環境審計協調領導小組，對環境工作提出新的要求：環境審計不僅是審計環境資金，各審計工作小組在審計工作要以環境保護的角度開展工作，使其成為工作中的一個基本要素。2008 年審計署在“2008 至 2012 年審計工作發展規劃”中提出“到 2012 年所有審計項目都要進行績效審計；對水環境審計，重點關注環保資金投入、管理、使用情況和環保政策落實、環保目標實現情況，初步建立符合我國國情的環境績效審計評價指標體系?！彪m然截止到現在該評價指標體系仍未建立，但可以看出環境績效審計成為了必然的趨勢和要求。
本文從審計署公布的審計結果公告中，統計了 2006 年-2014 年涉及環境績效審計結果和環境績效審計結果中涉及“水環境”方面的數據，如表 3-2 所示：
從表 3-2 中可以看出，從 2006 開始到 2014 年，雖然環境審計項目數量占所有審計項目的比重才 8.67%,但是水環境審計項目數量卻在環境審計項目的占比 43.75%.其中審計署公布的 7 項關于水環境的審計公告結果情況如表 3-3 所示：
從 2003 年，深圳審計局對水污染治理項目進行了專門審計，以及青島市對麥島污水處理廠開展的績效審計開始，地方審計機構也紛紛開展水環境審計，通過審計實踐，不斷豐富和擴展水環境審計的范圍和內涵。深圳市在 2008 年對 2004-2007 年度特區內“五河”水環境綜合整治情況進行績效審計調查；2011 年江蘇省徐州市審計局對淮河流域2008-2010 年度水污染防治績效情況進行了專項審計調查；2011 年福建省審計廳聯合龍巖、漳州和廈門市審計局對九龍江流域水環境綜合整治情況開展專項審計調查等。廣東省和廣西省聯合開展珠江流域水資源環境審計調查。表 3-4 列示了部分地方審計機構公布的水環境績效審計的審計結果公告。
3.1.2 我國水污染防治環境績效審計的特點
1.評價對象多且范圍廣
水污染防治績效審計評價對象不單單涉及各個相關的政府部門，還涉及政府部門為水污染防治采取的環境管理活動以及為管理活動設置的內部管理控制制度，其中管理活動包括相關的政策法規、環保資金的使用和管理、水污染防治項目的建設等。水污染防治涉及不同的行政區域和政府主管部門，主管部門比如有發改委、財政、環境保護、水利、農業、市政、海洋漁業等，在平行的行政地位下，如何協調各級和不同政府部門是環境管理活動需要重點解決的。雖然可以通過形成協調小組，但其不具備行政單位的性質，問責制無法尋找責任主體，導致沒有哪個政府部門愿意牽頭去承擔責任。雖說水污染防治項目的政治性弱化了其經濟性，但隨著市場機制引入政府管理中，還是需要對項目的經濟性、效率性和效果性進行績效評價。水污染防治是上下游聯動治理的，需要對上游政府、企業和居民為下游所做出的犧牲和讓步進行評價，通過經濟上的補償和政策上的優惠體現公平性。同時，還要對水污染防治管理活動產生的環境效益進行評價，體現其特有的環境性。
2.項目績效的滯后性和間接性
水污染問題是經過很長時間和各種原因綜合導致的，具有長期性和整體性。具體而言，水污染是水流域附近及其周邊的經濟發展、人口增長、資源開發等多方面共同作用導致的。水污染防治項目的投資效益不會當年投資就當年見效的，其具有一定的滯后性，而且投資效益也不一定是直接的，絕大多數是間接的。水環境防治項目不能僅僅通過水質指標的提高和改善來認為達到了其防治目的，也需要對水中的動植物種類、數量等變化來間接對防治項目進行評價，這樣才能更好地全面的評價。上面所述的變化產生的效益和效果在短時間內是很難體現的，有些需要幾年甚至十幾年才能體現出來。所以僅僅依靠水環境績效審計不可能解決所有的環境問題，要進行長期的跟蹤審計。
3.評價標準的多樣性
評價標準是審計人員對被審計單位進行評價的尺子，具有指導性和根本性的作用。評價對象多且范圍廣，決定了評價標準的多樣性。比如就對環境性評價中的水質質量這一重要指標進行評價時，由于水污染環境績效審計涉及的評價對象有湖泊、河流、地表水等，它們每個所要求的水質標準是不一樣的，比如地表水水質評價指標有 21 項；湖泊（水庫）營養狀態評價指標有 5項；近岸海域水質評價指標有 28 項。這需要針對不同的評價對象選取不同的評價標準，故無法形成統一的、規范的評價標準體系，需要審計人員進行專業判斷。另外，這些標準具有很強的專業性，且每個標準所要求的指標有較大的區別，對在環保領域不是其特長的審計人員而言，評價標準的多樣性使得在審計工作中，無法做出準確的判斷。
3.1.3 我國水污染防治環境績效審計的目標
在對水污染防治項目進行績效審計時，首先要厘清水污染防治績效審計的思路，明確水污染防治績效審計的定位，確定水污染防治績效審計的目標，以目標為導向來確定水污染防治績效審計的內容、范圍、方法。本文將水污染防治績效審計的目標分為根本目標和具體目標。
1.根本目標。水污染防治績效審計的根本目標是通過對被評價對象進行的水污染防治的管理活動進行全方面的績效評價，發現管理活動中的漏洞或問題，并針對該漏洞或問題提出針對性、建設性的審計意見，提高管理活動水平，促進水污染環境的改善，以實現可持續發展為最終目標。
2.具體目標。根據 2009 年審計署頒布的《關于加強資源環境審計工作的意見》，具體目標可以概括為以下三個方面：一是完善和落實水污染防治相關的法律法規和政策制度，為水污染防治的開展提供制度上的保證；二是加強對水污染防治項目的建設和管理，改善水環境質量；三是在對水污染防治資金真實、合法合規審計的基礎上，牢牢把握資金效益審計。
3.1.4 我國水污染防治環境績效審計的內容
水污染防治績效審計內容的確定要從其審計目標著手，通過研究和歸納總結水污染防治管理活動過程，分析和確定績效審計的內容。根據上文分析的水污染防治績效審計的根本目標和具體目標，結合具體的管理活動，水污染防治績效審計的主要內容包括以下三個方面：水污染防治政策執行績效、相關環境管理的控制制度和項目績效、資金績效。
1.水污染防治政策執行績效
中央政府出臺，并下發水污染防治的相關環境政策到各級政府及其部門，各級政府及其部門據此開展環境管理活動來保護環境。為保證環境政策被制定出來之后能夠實現其預期設計的效果，需要對政府制定的環境政策進行審計，評價其科學性和可行性。如果制定的環境政策不科學、不可行，各級政府及其部門嚴格按照環境政策執行也無法實現環境保護的目的，甚至會適得其反。而在法律上并沒有明確我國審計機構能夠對環境政策進行審計，會造成審計機構一定程度的越權，與其他部門出現摩擦和矛盾，更加不利于環境績效審計的開展。
水污染的主要源頭是企業的污染物排放，從源頭上進行控制是防治水污染的重要手段。具體表現有：行政許可審批企業工商登記注冊時和新建項目批準時是否進行了環境影響評價取得環保部門頒布的環保合格證和排污許可證作為先決條件，同時在項目建設過程中審查是否執行“三同時”政策、主要污染物總量控制落實情況等。
2.相關環境管理的控制制度和項目績效
環境政策傳達下來之后，各級政府及其部門設立環境管理控制制度來保證政策的貫徹落實。有效的項目資金管理、項目建設管理、項目運營管理等方面的控制制度是環境管理制度的主要內容。通過評價上述制度的有效性，提出合理的改進意見來完善，提高環境管理的績效。
水污染防治項目屬于政府公共投資項目，在項目前期決策階段、項目實施準備階段、項目過程管理階段方面與市政基礎設施項目、交通工程項目等具有共同點。因此可以從一般的政府公共工程項目入手，使用通用的評價內容，如在項目前期決策階段對項目立項決策、項目可行性、勘察設計和概預算進行績效審計；在項目實施準備階段對項目招投標、設備材料采購、內部控制制度、人力資源管理等進行績效審計；在項目過程管理階段對資金管理，合同管理、質量管理、工程監理管理、進度管理、投資管理、工程竣工管理、安全管理等方面進行績效審計。
3.資金績效
政府是水污染防治的承擔主體，然而政府巨額的環保資金大多數是在出現嚴重的水污染情況下投資的，投資的項目是為了當期解決緊迫的水污染問題和國家生態環境安全，維持國計民生。因此首先得保證投入資金的有效使用，也只有在投入資金的有效使用后才能考慮其效率和效益。
主要審計水污染防治項目建設資金籌集、撥付、使用與結算情況和收費政策執行情況等。重點關注：中央政府水污染防治資金的到位率和地方政府配套資金的籌集率、是否存在閑置資金、是否有挪用或貪污現象；財政部門是否及時與項目主管部門進行資金的撥付，有無截留、抵扣資金的問題；項目主管部門與項目單位是否存在虛假交易進行資金套??；政府生態環境補貼是否及時發放、是否存在隨意坐扣及虛報冒領、套取資金等問題；在項目結算時是否存在惡意拖欠工程款的問題等等。
3.2 三河三湖水污染防治績效審計案例
3.2.1 審計項目概述
2001 年至 2007 年，國務院先后批復了淮河、海河、遼河、太湖、巢湖、滇池（以下簡稱“三河三湖”）水污染防治“十五”計劃（以下簡稱“十五”計劃），中央和地方各級政府投入 910 億元財政性資金及國內銀行貸款，用于“三河三湖”流域城鎮環?；A設施、生態建設及綜合整治等 7 大類共 8201 個水污染防治項目建設。審計署 2008 年對涉及“三河三湖”流域內北京、遼寧、江蘇等 13 個?。ㄗ灾螀^、直轄市）政府的計劃、財政、環保、建設、市政等主管部門和部分項目單位 2001 至 2007 年水污染防治績效情況進行了績效審計。
3.2.2 審計目標和審計內容
本次審計的具體目標分為三個方面：第一是評價對“十五”計劃要求的各項環境控制指標的完成情況和環境管理措施的實施情況；第二是評價對“十五”計劃確定的重點水污染防治項目與投入資金的使用和管理情況；第三是評價對污水處理費與排污費的征收、管理和使用情況。
審計內容是審計目標的延伸。根據審計的三個具體目標，本次三河三湖審計目標和審計內容如圖 3-1 所示：
3.2.3 審計標準
審計機關從三個方面選取了“三河三湖”的審計標準：第一個方面是對環境效益評價的審計標準；第二個方面是對水污染防治項目建設、環保資金管理與使用以及排污費和污水處理費征收管理和使用的審計標準；第三個方面是對防治過程中出現違法違規情況進行處罰的審計標準。三河三湖審計標準如表 3-5 所示：
3.2.4 審計思路和方式
審計機構主要從財政收支、環境管理措施和環境效益三個方面進行評價。三河三湖審計思路和方式如圖 3-2 所示。
在財政收支審計中，重點審計水污染環保資金的籌集、管理和使用以及污水處理費、排污費征收與管理使用情況，評價財政資金的使用效率。
在環境管理措施落實的審計中，通過向各級政府發放問卷，調查其是否實施環境問責制；到省環保部門調查是否定制分年度實施方案，是否對污染物總量年度控制目標的分解；最后取得各級環保部門編制的年度污染物控制分解計劃，與實際情況進行考核，來評價污染物總量控制指標的年度分解落實情況。通過對照環境統計部門、環境監督部門關于污染大戶名單和排污許可證名單，來評價排污許可制度實施情況；對全國環境統計信息系統進行功能和安全性測試，評價環境統計數據的可靠性；對水質監測數據獲取過程的內部控制進行測評，并將監測數據與原始數據進行核對，評價環境監測數據的可靠性。
最后從整體和單體兩個方面對水污染防治項目產生的環境效益進行評價。評價整體環境效益時，重點關注造成水污染問題的污染源頭以及主要的污染物。評價單體環境效益時，重點檢查工程項目的實施情況，有無損失浪費或質量問題。 其中，整體環境效益的主要審計步驟如圖 3-3 所示：
3.3 我國水污染防治績效審計評價存在的主要問題
3.3.1 水污染防治的績效評價不足
雖然上述的水環境審計報告中并不是每一個審計報告的名稱上有“績效”這兩個字，但是從報告內容來看，在一定程度上有涉及績效評價。但水環境審計大部分是對水環境財務審計結果的描述，對績效評價的描述比較概括。水環境財務審計是水環境績效審計的基礎，水環境績效審計是水環境財務審計的延伸，因此要將兩者結合起來，而從上述的報告中可以得知兩者是分裂的。比如，在對環保資金管理評價時，往往關注環保資金的撥付是否及時，金額是否正確，是否用于批準項目，很少評價環保資金的使用效率、效果。即使對環保資金進行效益評價，也是沒有進行量化，無法知道資金發生多大的效益和離實現預期目標有多大差距。如在“三河三湖”中，很大部分指出專項資金使用合規性差，出現少征、套取、挪用和截留水污染防治資金的現象，并沒有對社會效益和環境效益進行評價。這樣的現象在審計署對環渤海地區水污染防治情況和對 9個省市城鎮污水垃圾處理專項資金審計也存在?！靶∞r水利”績效審計中，雖然對社會效益和生態效益分析評價了，但都是進行定性分析，如社會效益分析評價中使用籠統、概括性的語言描述得到農民減負增收效益明顯的結論，而到底減輕農民負擔多少不知，不利于進行準確的績效評價，應該盡可能的使用定量分析。
3.3.2 缺乏科學，規范的評價標準
具體到某一類組織或活動，應建立更加具體詳細的衡量標準，形成自己特有的業績指標體系。我國審計署對水利工程項目績效審計評價標準沒有做出具體的要求，在實踐中全靠審計人員邊工作邊探索。在“三河三湖”中，對水質狀況進行評價的標準為國家水環境評價通用標準，但是沒涉及總磷、總氮的標準，評價標準不全面?！靶∞r水利”中提及使用了法律法規標準、預算與技術標準、歷史標準來評價。從具體的標準內容上看，沒有提及對社會效益和環境效益評價的標準，評價標準不全面和不完整。水利工程項目的經濟效益具有滯后性，且不同地區的經濟發展水平不同，灌南縣在社會折現率和基準收益率的選取上采用歷史標準，沒有具體問題具體分析。
3.3.3 水污染防治績效審計指標不全面
水污染防治項目建設一般有多重目標，其中經濟性評價可以量化，而政治、社會、環境評價比較難以量化，可以通過定性衡量，如進行問卷調查獲取公眾對水污染防治的滿意度等。對于經濟性指標，要從不用角度、不同層次設置定量指標，使定量評價結果更加準確，如從資金到位率、資金利用率、資金有效率、結余資金率、資金挪用率、資金損失浪費率來評價資金在籌集、使用、監督管理方面整體效益。而對定性評價指標，要有較強的原則性，全面完整評價，提高定性評價的科學性。
在“三河三湖”中，總磷、總氮這兩個反映湖泊污染狀況的主要指標沒有進入水污染物總量減排考核和環境統計報表中，關鍵指標的缺失不利于對水污染防治進行全面準備的評價?！靶∞r水利”中僅通過資金到位率，資金利用率這兩個單一的指標和資金具體花費情況來評價專項資金管理情況，沒有再進行深入具體的分析，如資金具體花費是否合理。而對工程項目實施情況的評價也只是介紹項目開始和完工時間、具體完成了哪些配套建筑物，對項目建設管理績效的項目合同管理、設備材料采購、工程造價管理等之類的沒有進行評價。
3.3.4 審計方法和技術薄弱
跟蹤審計和績效審計的結合，使得審計范圍更廣、審計內容更多、審計程序更復雜、所消耗的人力財力物力更多?？冃徲嬎@得的審計證據遠遠要多于傳統財務收支審計所要獲得的審計證據。水污染防治項目績效審計所需的資料有很多是從外部獲得的，社會效益、環境效益存在滯后性，對其評價需要長時間的數據收集和調查。審計資源受到限制會使審計范圍縮小，獲取的審計證據變少，審計結論不準確，審計風險加大，給審計人員對水污染防治項目績效審計帶來了一定的難度和壓力。所以除采用傳統財務收支審計技術和方法外，還要針對不同關鍵環節的內容和問題采取針對性的審計技術和方法。
“小農水利”中使用了審閱法、抽查法、實地觀察、分析等傳統財務收支審計方法來發現和揭露資金管理和使用存在的問題，但審計人員對于社會效益和生態效益評價只是采用簡單的邏輯分析法，沒有深入調查。
3.3.5 缺少后續跟蹤審計報告
不同主體的審計或是不同內容的審計，其審計程序大多是一樣的，分為計劃、實施、報告三個階段。但環境績效審計有其特殊性，后續審計是其重要的內容。后續審計能夠檢查審計結果報告中提出的審計意見是否得到被審計單位的執行，得到執行的話可以驗證審計意見的正確性和產生效益的大小，為之后類似的審計積累經驗，促進環境績效審計的發展。僅僅通過出具審計報告，而不對審計報告中提及的重大問題進行整改和落實相關的審計意見，是不能夠獲知水污染防治真實的績效。而在審計署和地方審計機構的官網上，很少看到關于這方面的報告，在“淮河流域審計”也只是一句話“相關問題已基本整改完畢”帶過，至于解決和整改到底到什么程度不從得知，不排除草草了事的情況，這種情況的績效審計在實質上是無法實現提高環境管理水平和提高環境績效的目標。在“九龍江流域審計”中，各級相關部門非常重視審計報告提及的問題，并積極督促整改，下發了一系列的整治和整改意見書，整改成效顯著，但也只是公告采取了哪些措施，沒對后續的資金投入和整改措施績效進行審計。另外，對審計結果公告的宣傳力度不強和對違法違規行為的處罰不夠嚴厲，無法產生強有力的威懾力，使得企業和政府部門或政府官員有恃無恐，故出現年年進行水污染環境審計，年年仍出現水污染問題的現象。
3.4 本章小結
本章從供需角度分析水污染防治的政府環境績效審計產生的原因，從審計署官網和地方審計機構的官網上獲取水環境績效審計的數據，分析得知我國環境審計發展不足，主要集中與水環境審計，而水環境績效審計更少。本章從水環境績效審計的評價對象多且范圍廣、項目績效的滯后性和間接性和評價標準的多樣化的特點，根據水污染防治績效審計的根本目標和具體目標，確定從水污染防治政策、環境管理的控制制度和項目績效、資金績效三個角度進行審計，結合“三河三湖”績效審計案例分析以及各地審計機關的水環境績效審計實踐工作，發現水污染防治績效審計評價存在績效評價不足、缺乏科學規范的評價標準、評價指標不全面、審計方法和技術薄弱、缺少后續跟蹤審計報告等問題。
【題目】水環境污染控制績效審計問題探析
【第一章】水污染治理政府審計體制構建緒論
【第二章】政府環境績效審計理論基礎與文獻綜述
【第三章】我國水污染防治績效審計評價現狀考察
【第四章】我國水污染防治績效審計評價的改進措施
【第五章】水污染處理績效審計評價標準及指標體系構建
【結論/參考文獻】水環境保護政府績效審計研究結論與參考文獻
3.我國水污染防治績效審計評價現狀考察
3.1 我國水污染防治績效審計評價概況
3.1.1 水環境審計供需現狀分析
政府加大對水環境保護項目的資金投入導致了對水環境審計的需求，進一步推動了水污染環境績效審計的發展。近六年來我國水污染治理投資總額的總體情況如表 3-1 所示：
從表 3-1 可以看出，我國對環境污染治理投資總額不斷地逐年增加，2013 年的投資總額相對于 2008 年的番了將近 2 倍，占 GDP 相對數的比重也保持不斷增加的趨勢，但環保資金投入依舊緊張。國家環保部門等政府部門是環保資金使用的主體，同時自己也負責監督，但這種監督程度是遠遠不夠的，需要具有監督職能的獨立性第三方進行審計，政府審計機關能夠擔此重任，這就產生了政府水環境績效審計的客觀需求和內在動力。
審計署對環境審計的重視也不斷加強。2003 年審計署的發布“審計署 2003 年至 2007年審計工作發展規劃”指出，“搞好國家重點區域環保投入和重大環保項目的審計監督，探索建立中國特色的環境審計模式，促進落實環境保護的基本國策”.2003 年 6 月，在審計署農業與資源環保審計司下面設立了環境審計協調領導小組，對環境工作提出新的要求：環境審計不僅是審計環境資金，各審計工作小組在審計工作要以環境保護的角度開展工作，使其成為工作中的一個基本要素。2008 年審計署在“2008 至 2012 年審計工作發展規劃”中提出“到 2012 年所有審計項目都要進行績效審計；對水環境審計，重點關注環保資金投入、管理、使用情況和環保政策落實、環保目標實現情況，初步建立符合我國國情的環境績效審計評價指標體系?！彪m然截止到現在該評價指標體系仍未建立，但可以看出環境績效審計成為了必然的趨勢和要求。
本文從審計署公布的審計結果公告中，統計了 2006 年-2014 年涉及環境績效審計結果和環境績效審計結果中涉及“水環境”方面的數據，如表 3-2 所示：
從表 3-2 中可以看出，從 2006 開始到 2014 年，雖然環境審計項目數量占所有審計項目的比重才 8.67%,但是水環境審計項目數量卻在環境審計項目的占比 43.75%.其中審計署公布的 7 項關于水環境的審計公告結果情況如表 3-3 所示：
從 2003 年，深圳審計局對水污染治理項目進行了專門審計，以及青島市對麥島污水處理廠開展的績效審計開始，地方審計機構也紛紛開展水環境審計，通過審計實踐，不斷豐富和擴展水環境審計的范圍和內涵。深圳市在 2008 年對 2004-2007 年度特區內“五河”水環境綜合整治情況進行績效審計調查；2011 年江蘇省徐州市審計局對淮河流域2008-2010 年度水污染防治績效情況進行了專項審計調查；2011 年福建省審計廳聯合龍巖、漳州和廈門市審計局對九龍江流域水環境綜合整治情況開展專項審計調查等。廣東省和廣西省聯合開展珠江流域水資源環境審計調查。表 3-4 列示了部分地方審計機構公布的水環境績效審計的審計結果公告。
3.1.2 我國水污染防治環境績效審計的特點
1.評價對象多且范圍廣
水污染防治績效審計評價對象不單單涉及各個相關的政府部門，還涉及政府部門為水污染防治采取的環境管理活動以及為管理活動設置的內部管理控制制度，其中管理活動包括相關的政策法規、環保資金的使用和管理、水污染防治項目的建設等。水污染防治涉及不同的行政區域和政府主管部門，主管部門比如有發改委、財政、環境保護、水利、農業、市政、海洋漁業等，在平行的行政地位下，如何協調各級和不同政府部門是環境管理活動需要重點解決的。雖然可以通過形成協調小組，但其不具備行政單位的性質，問責制無法尋找責任主體，導致沒有哪個政府部門愿意牽頭去承擔責任。雖說水污染防治項目的政治性弱化了其經濟性，但隨著市場機制引入政府管理中，還是需要對項目的經濟性、效率性和效果性進行績效評價。水污染防治是上下游聯動治理的，需要對上游政府、企業和居民為下游所做出的犧牲和讓步進行評價，通過經濟上的補償和政策上的優惠體現公平性。同時，還要對水污染防治管理活動產生的環境效益進行評價，體現其特有的環境性。
2.項目績效的滯后性和間接性
水污染問題是經過很長時間和各種原因綜合導致的，具有長期性和整體性。具體而言，水污染是水流域附近及其周邊的經濟發展、人口增長、資源開發等多方面共同作用導致的。水污染防治項目的投資效益不會當年投資就當年見效的，其具有一定的滯后性，而且投資效益也不一定是直接的，絕大多數是間接的。水環境防治項目不能僅僅通過水質指標的提高和改善來認為達到了其防治目的，也需要對水中的動植物種類、數量等變化來間接對防治項目進行評價，這樣才能更好地全面的評價。上面所述的變化產生的效益和效果在短時間內是很難體現的，有些需要幾年甚至十幾年才能體現出來。所以僅僅依靠水環境績效審計不可能解決所有的環境問題，要進行長期的跟蹤審計。
3.評價標準的多樣性
評價標準是審計人員對被審計單位進行評價的尺子，具有指導性和根本性的作用。評價對象多且范圍廣，決定了評價標準的多樣性。比如就對環境性評價中的水質質量這一重要指標進行評價時，由于水污染環境績效審計涉及的評價對象有湖泊、河流、地表水等，它們每個所要求的水質標準是不一樣的，比如地表水水質評價指標有 21 項；湖泊（水庫）營養狀態評價指標有 5項；近岸海域水質評價指標有 28 項。這需要針對不同的評價對象選取不同的評價標準，故無法形成統一的、規范的評價標準體系，需要審計人員進行專業判斷。另外，這些標準具有很強的專業性，且每個標準所要求的指標有較大的區別，對在環保領域不是其特長的審計人員而言，評價標準的多樣性使得在審計工作中，無法做出準確的判斷。
3.1.3 我國水污染防治環境績效審計的目標
在對水污染防治項目進行績效審計時，首先要厘清水污染防治績效審計的思路，明確水污染防治績效審計的定位，確定水污染防治績效審計的目標，以目標為導向來確定水污染防治績效審計的內容、范圍、方法。本文將水污染防治績效審計的目標分為根本目標和具體目標。
1.根本目標。水污染防治績效審計的根本目標是通過對被評價對象進行的水污染防治的管理活動進行全方面的績效評價，發現管理活動中的漏洞或問題，并針對該漏洞或問題提出針對性、建設性的審計意見，提高管理活動水平，促進水污染環境的改善，以實現可持續發展為最終目標。
2.具體目標。根據 2009 年審計署頒布的《關于加強資源環境審計工作的意見》，具體目標可以概括為以下三個方面：一是完善和落實水污染防治相關的法律法規和政策制度，為水污染防治的開展提供制度上的保證；二是加強對水污染防治項目的建設和管理，改善水環境質量；三是在對水污染防治資金真實、合法合規審計的基礎上，牢牢把握資金效益審計。
3.1.4 我國水污染防治環境績效審計的內容
水污染防治績效審計內容的確定要從其審計目標著手，通過研究和歸納總結水污染防治管理活動過程，分析和確定績效審計的內容。根據上文分析的水污染防治績效審計的根本目標和具體目標，結合具體的管理活動，水污染防治績效審計的主要內容包括以下三個方面：水污染防治政策執行績效、相關環境管理的控制制度和項目績效、資金績效。
1.水污染防治政策執行績效
中央政府出臺，并下發水污染防治的相關環境政策到各級政府及其部門，各級政府及其部門據此開展環境管理活動來保護環境。為保證環境政策被制定出來之后能夠實現其預期設計的效果，需要對政府制定的環境政策進行審計，評價其科學性和可行性。如果制定的環境政策不科學、不可行，各級政府及其部門嚴格按照環境政策執行也無法實現環境保護的目的，甚至會適得其反。而在法律上并沒有明確我國審計機構能夠對環境政策進行審計，會造成審計機構一定程度的越權，與其他部門出現摩擦和矛盾，更加不利于環境績效審計的開展。
水污染的主要源頭是企業的污染物排放，從源頭上進行控制是防治水污染的重要手段。具體表現有：行政許可審批企業工商登記注冊時和新建項目批準時是否進行了環境影響評價取得環保部門頒布的環保合格證和排污許可證作為先決條件，同時在項目建設過程中審查是否執行“三同時”政策、主要污染物總量控制落實情況等。
2.相關環境管理的控制制度和項目績效
環境政策傳達下來之后，各級政府及其部門設立環境管理控制制度來保證政策的貫徹落實。有效的項目資金管理、項目建設管理、項目運營管理等方面的控制制度是環境管理制度的主要內容。通過評價上述制度的有效性，提出合理的改進意見來完善，提高環境管理的績效。
水污染防治項目屬于政府公共投資項目，在項目前期決策階段、項目實施準備階段、項目過程管理階段方面與市政基礎設施項目、交通工程項目等具有共同點。因此可以從一般的政府公共工程項目入手，使用通用的評價內容，如在項目前期決策階段對項目立項決策、項目可行性、勘察設計和概預算進行績效審計；在項目實施準備階段對項目招投標、設備材料采購、內部控制制度、人力資源管理等進行績效審計；在項目過程管理階段對資金管理，合同管理、質量管理、工程監理管理、進度管理、投資管理、工程竣工管理、安全管理等方面進行績效審計。
3.資金績效
政府是水污染防治的承擔主體，然而政府巨額的環保資金大多數是在出現嚴重的水污染情況下投資的，投資的項目是為了當期解決緊迫的水污染問題和國家生態環境安全，維持國計民生。因此首先得保證投入資金的有效使用，也只有在投入資金的有效使用后才能考慮其效率和效益。
主要審計水污染防治項目建設資金籌集、撥付、使用與結算情況和收費政策執行情況等。重點關注：中央政府水污染防治資金的到位率和地方政府配套資金的籌集率、是否存在閑置資金、是否有挪用或貪污現象；財政部門是否及時與項目主管部門進行資金的撥付，有無截留、抵扣資金的問題；項目主管部門與項目單位是否存在虛假交易進行資金套??；政府生態環境補貼是否及時發放、是否存在隨意坐扣及虛報冒領、套取資金等問題；在項目結算時是否存在惡意拖欠工程款的問題等等。
3.2 三河三湖水污染防治績效審計案例
3.2.1 審計項目概述
2001 年至 2007 年，國務院先后批復了淮河、海河、遼河、太湖、巢湖、滇池（以下簡稱“三河三湖”）水污染防治“十五”計劃（以下簡稱“十五”計劃），中央和地方各級政府投入 910 億元財政性資金及國內銀行貸款，用于“三河三湖”流域城鎮環?；A設施、生態建設及綜合整治等 7 大類共 8201 個水污染防治項目建設。審計署 2008 年對涉及“三河三湖”流域內北京、遼寧、江蘇等 13 個?。ㄗ灾螀^、直轄市）政府的計劃、財政、環保、建設、市政等主管部門和部分項目單位 2001 至 2007 年水污染防治績效情況進行了績效審計。
3.2.2 審計目標和審計內容
本次審計的具體目標分為三個方面：第一是評價對“十五”計劃要求的各項環境控制指標的完成情況和環境管理措施的實施情況；第二是評價對“十五”計劃確定的重點水污染防治項目與投入資金的使用和管理情況；第三是評價對污水處理費與排污費的征收、管理和使用情況。
審計內容是審計目標的延伸。根據審計的三個具體目標，本次三河三湖審計目標和審計內容如圖 3-1 所示：
3.2.3 審計標準
審計機關從三個方面選取了“三河三湖”的審計標準：第一個方面是對環境效益評價的審計標準；第二個方面是對水污染防治項目建設、環保資金管理與使用以及排污費和污水處理費征收管理和使用的審計標準；第三個方面是對防治過程中出現違法違規情況進行處罰的審計標準。三河三湖審計標準如表 3-5 所示：
3.2.4 審計思路和方式
審計機構主要從財政收支、環境管理措施和環境效益三個方面進行評價。三河三湖審計思路和方式如圖 3-2 所示。
在財政收支審計中，重點審計水污染環保資金的籌集、管理和使用以及污水處理費、排污費征收與管理使用情況，評價財政資金的使用效率。
在環境管理措施落實的審計中，通過向各級政府發放問卷，調查其是否實施環境問責制；到省環保部門調查是否定制分年度實施方案，是否對污染物總量年度控制目標的分解；最后取得各級環保部門編制的年度污染物控制分解計劃，與實際情況進行考核，來評價污染物總量控制指標的年度分解落實情況。通過對照環境統計部門、環境監督部門關于污染大戶名單和排污許可證名單，來評價排污許可制度實施情況；對全國環境統計信息系統進行功能和安全性測試，評價環境統計數據的可靠性；對水質監測數據獲取過程的內部控制進行測評，并將監測數據與原始數據進行核對，評價環境監測數據的可靠性。
最后從整體和單體兩個方面對水污染防治項目產生的環境效益進行評價。評價整體環境效益時，重點關注造成水污染問題的污染源頭以及主要的污染物。評價單體環境效益時，重點檢查工程項目的實施情況，有無損失浪費或質量問題。 其中，整體環境效益的主要審計步驟如圖 3-3 所示：
3.3 我國水污染防治績效審計評價存在的主要問題
3.3.1 水污染防治的績效評價不足
雖然上述的水環境審計報告中并不是每一個審計報告的名稱上有“績效”這兩個字，但是從報告內容來看，在一定程度上有涉及績效評價。但水環境審計大部分是對水環境財務審計結果的描述，對績效評價的描述比較概括。水環境財務審計是水環境績效審計的基礎，水環境績效審計是水環境財務審計的延伸，因此要將兩者結合起來，而從上述的報告中可以得知兩者是分裂的。比如，在對環保資金管理評價時，往往關注環保資金的撥付是否及時，金額是否正確，是否用于批準項目，很少評價環保資金的使用效率、效果。即使對環保資金進行效益評價，也是沒有進行量化，無法知道資金發生多大的效益和離實現預期目標有多大差距。如在“三河三湖”中，很大部分指出專項資金使用合規性差，出現少征、套取、挪用和截留水污染防治資金的現象，并沒有對社會效益和環境效益進行評價。這樣的現象在審計署對環渤海地區水污染防治情況和對 9個省市城鎮污水垃圾處理專項資金審計也存在?！靶∞r水利”績效審計中，雖然對社會效益和生態效益分析評價了，但都是進行定性分析，如社會效益分析評價中使用籠統、概括性的語言描述得到農民減負增收效益明顯的結論，而到底減輕農民負擔多少不知，不利于進行準確的績效評價，應該盡可能的使用定量分析。
3.3.2 缺乏科學，規范的評價標準
具體到某一類組織或活動，應建立更加具體詳細的衡量標準，形成自己特有的業績指標體系。我國審計署對水利工程項目績效審計評價標準沒有做出具體的要求，在實踐中全靠審計人員邊工作邊探索。在“三河三湖”中，對水質狀況進行評價的標準為國家水環境評價通用標準，但是沒涉及總磷、總氮的標準，評價標準不全面?！靶∞r水利”中提及使用了法律法規標準、預算與技術標準、歷史標準來評價。從具體的標準內容上看，沒有提及對社會效益和環境效益評價的標準，評價標準不全面和不完整。水利工程項目的經濟效益具有滯后性，且不同地區的經濟發展水平不同，灌南縣在社會折現率和基準收益率的選取上采用歷史標準，沒有具體問題具體分析。
3.3.3 水污染防治績效審計指標不全面
水污染防治項目建設一般有多重目標，其中經濟性評價可以量化，而政治、社會、環境評價比較難以量化，可以通過定性衡量，如進行問卷調查獲取公眾對水污染防治的滿意度等。對于經濟性指標，要從不用角度、不同層次設置定量指標，使定量評價結果更加準確，如從資金到位率、資金利用率、資金有效率、結余資金率、資金挪用率、資金損失浪費率來評價資金在籌集、使用、監督管理方面整體效益。而對定性評價指標，要有較強的原則性，全面完整評價，提高定性評價的科學性。
在“三河三湖”中，總磷、總氮這兩個反映湖泊污染狀況的主要指標沒有進入水污染物總量減排考核和環境統計報表中，關鍵指標的缺失不利于對水污染防治進行全面準備的評價?！靶∞r水利”中僅通過資金到位率，資金利用率這兩個單一的指標和資金具體花費情況來評價專項資金管理情況，沒有再進行深入具體的分析，如資金具體花費是否合理。而對工程項目實施情況的評價也只是介紹項目開始和完工時間、具體完成了哪些配套建筑物，對項目建設管理績效的項目合同管理、設備材料采購、工程造價管理等之類的沒有進行評價。
3.3.4 審計方法和技術薄弱
跟蹤審計和績效審計的結合，使得審計范圍更廣、審計內容更多、審計程序更復雜、所消耗的人力財力物力更多?？冃徲嬎@得的審計證據遠遠要多于傳統財務收支審計所要獲得的審計證據。水污染防治項目績效審計所需的資料有很多是從外部獲得的，社會效益、環境效益存在滯后性，對其評價需要長時間的數據收集和調查。審計資源受到限制會使審計范圍縮小，獲取的審計證據變少，審計結論不準確，審計風險加大，給審計人員對水污染防治項目績效審計帶來了一定的難度和壓力。所以除采用傳統財務收支審計技術和方法外，還要針對不同關鍵環節的內容和問題采取針對性的審計技術和方法。
“小農水利”中使用了審閱法、抽查法、實地觀察、分析等傳統財務收支審計方法來發現和揭露資金管理和使用存在的問題，但審計人員對于社會效益和生態效益評價只是采用簡單的邏輯分析法，沒有深入調查。
3.3.5 缺少后續跟蹤審計報告
不同主體的審計或是不同內容的審計，其審計程序大多是一樣的，分為計劃、實施、報告三個階段。但環境績效審計有其特殊性，后續審計是其重要的內容。后續審計能夠檢查審計結果報告中提出的審計意見是否得到被審計單位的執行，得到執行的話可以驗證審計意見的正確性和產生效益的大小，為之后類似的審計積累經驗，促進環境績效審計的發展。僅僅通過出具審計報告，而不對審計報告中提及的重大問題進行整改和落實相關的審計意見，是不能夠獲知水污染防治真實的績效。而在審計署和地方審計機構的官網上，很少看到關于這方面的報告，在“淮河流域審計”也只是一句話“相關問題已基本整改完畢”帶過，至于解決和整改到底到什么程度不從得知，不排除草草了事的情況，這種情況的績效審計在實質上是無法實現提高環境管理水平和提高環境績效的目標。在“九龍江流域審計”中，各級相關部門非常重視審計報告提及的問題，并積極督促整改，下發了一系列的整治和整改意見書，整改成效顯著，但也只是公告采取了哪些措施，沒對后續的資金投入和整改措施績效進行審計。另外，對審計結果公告的宣傳力度不強和對違法違規行為的處罰不夠嚴厲，無法產生強有力的威懾力，使得企業和政府部門或政府官員有恃無恐，故出現年年進行水污染環境審計，年年仍出現水污染問題的現象。
3.4 本章小結
本章從供需角度分析水污染防治的政府環境績效審計產生的原因，從審計署官網和地方審計機構的官網上獲取水環境績效審計的數據，分析得知我國環境審計發展不足，主要集中與水環境審計，而水環境績效審計更少。本章從水環境績效審計的評價對象多且范圍廣、項目績效的滯后性和間接性和評價標準的多樣化的特點，根據水污染防治績效審計的根本目標和具體目標，確定從水污染防治政策、環境管理的控制制度和項目績效、資金績效三個角度進行審計，結合“三河三湖”績效審計案例分析以及各地審計機關的水環境績效審計實踐工作，發現水污染防治績效審計評價存在績效評價不足、缺乏科學規范的評價標準、評價指標不全面、審計方法和技術薄弱、缺少后續跟蹤審計報告等問題。
