本篇論文目錄導航：
【題目】水環境污染控制績效審計問題探析
【第一章】水污染治理政府審計體制構建緒論
【第二章】政府環境績效審計理論基礎與文獻綜述
【第三章】我國水污染防治績效審計評價現狀考察
【第四章】我國水污染防治績效審計評價的改進措施
【第五章】水污染處理績效審計評價標準及指標體系構建
【結論/參考文獻】水環境保護政府績效審計研究結論與參考文獻
4 我國水污染防治績效審計評價的改進措施
4.1 樹立正確的審計觀念
政府環境績效審計在我國開展時間較晚，傳統的財務收支審計觀念依舊占據審計人員的主導思維，而政府環境績效審計運用到水污染防治中的經驗不多也不成熟。審計人員在對水污染防治項目績效審計還沒有跳出傳統審計的圈子或是不自覺地將重點轉向財政收支審計，沒有從整體宏觀的角度，長遠發展的角度對水污染防治項目績效審計進行深入的探討，停留在概念和框架上。這需要審計人員在審計實踐工作中根據具體情況擴寬自己的思維，對審計程序進行創新。有些審計證據是被審計單位自身無法提供的或者是無法從一個被審計單位主體獲得全部的，這就需要審計人員通過外部途徑獲取雙方都認可的數據進行評價。審計機關和人員對水污染防治項目進行全過程跟蹤績效審計，從事前、事中、事后對水污染防治項目進行評價，不僅要評價水污染防治項目的合法性、合規性、真實性，而且要評價水污染防治項目的經濟性、效率性、效果性，發揮績效審計“免疫系統”的作用。
4.2 跟蹤審計與績效審計相結合
從審計署公布的審計結果公告中可以看出，對水環境績效審計通常是事后審計，如三河三湖、環渤海、黃河流域等都是在投入資金一段時間之后才對項目進行審計，這與水環境績效審計及時提出審計意見來促進水環境現狀的改善有一定的差距。而且資金都已經投入完畢，才對項目進行審計，審計意見和建議可以說是“事后諸葛亮”,無法達到提高資金使用效益而改善水環境。水環境績效審計要以投入資金和執行結果產生的資金流為中心、對權力運行進行全過程性的、連續的、動態的跟蹤監督，將審計觸角向后延伸，以期間代替時點，在問題出現之前能夠發現問題，提出解決方案，提高項目運行效率和效益，增強績效評價的科學性。
4.3 跨部門和跨流域資源整合的聯合審計
水污染防治項目的開展涉及到我國多個政府部門的審批和監督。發改委負責水污染防治項目的立項、審批；財務部門負責水污染防治項目資金的撥付；水利部門的建設與管理部門監督指導水污染防治項目的勘察設計、工程招投標、工程監理以及工程質量和安全等；審計各級機關負責對不同級別的水污染防治項目進行財務決算審計；有關主管部門負責水污染防治項目的日常運營管理。在這種多重領導監督體制下，各個部門可能會出現不協調的現象，造成監管不當和失控。因此，審計項目組要積極與上述各個部門進行積極的溝通、協商和配合，嵌入水污染防治的各個方面，形成一張粘合度高的工作網。
另外，水資源具有跨流域、跨行政區域的特點。水污染防治要上下游共同進行，上下游各自單獨治理是無法解決水污染問題。另外，下游水污染情形的改善是歸因于自身治理還是上游防治項目的開展是不容易確定的，故上下游審計機關要開展合作并建立合作機制，探討更多的審計方法和評價指標。在“三河三湖”、海河流域水污染防治和九龍江流域審計等審計中，審計項目組采取了聯合審計或平行審計的方式，實現優勢互補，信息共享。
4.4 注重審前調查和審前培訓
水污染防治項目實施時間較長，開展的項目規模大小不一，多且分散，同時涉及的資金鏈條長且復雜。在“三河三湖”審計和杭州市審計局對蕭山污水處理廠擴建工程的績效審計中，審計組通過召開審計進點會、小型座談會、集中聽取匯報等的方式全方面了解情況，在此基礎上發現被審計單位內部控制缺陷的線索，找到問題的重點并計入審計日記，提前搜集相關資料，為后面的審計實施過程和審計方法的選擇與創新打好基礎。
相當部分的審計工作人員在審計方面具有很強的專業勝任能力，但是在水環境績效審計會有心無力，因為其需要審計人員并不擅長的環境科學知識。韓競一，呂永龍等（2005）通過問卷調查了解到我國審計人員幾乎都是會計和審計專業背景出身的，對環境法律法規的了解局限于審計項目規劃書所涉及的。因此，為了更好地開展審計工作，審計人員需要很好地深入了解相關的法律法規和環保專業知識。在“三河三湖”審計中，審計組專門組織項目組審計人員觀看水環境審計的授課影像，同時聘請環保專家授課解答疑問。
4.5 優化審計人員結構、合理配置人員和整合審計資源
一是引進管理學、經濟學、統計學、水利工程技術、環境保護等專業人才進行綜合培訓，使其專業知識與審計知識相結合。二是加強對現有審計人員的培訓，增加與水污染防治有關科目的專業知識，發揮一加一大于二的協同作用。三是目前審計成員中沒有水污染防治方面的專家，在保持審計獨立性的前提下，可以利用水污染防治專家的成果，發揮各專業人員的集體智慧。比如在 2009 年，江蘇省審計廳在太湖水污染治理中，引進環境專業人員加入環境審計隊伍；組織每個市至少一名審計人員參加審計署或中國審計學會舉辦的環境審計培訓班；聘請環保、質量監督等方面的 8名專家指導審計工作；抽調 5名基層審計人員參與太湖水污染治理審計等方式提高審計人員的環境審計技能，培養儲備人才，優化審計人員結構。
分工和專業化可以在一定程度上改善資源的稀缺性和不可再生性。在審計資源受限的情況下，在中央到地方的政府審計部門下設立專門的績效審計部門，再分設不同項目的審計小組，與不同領域的專業審計人員進行匹配。比如，加拿大聯邦審計署和美國審計署分別成立專門的環境審計機構-環境和可持續發展委員會和資源利用與環境保護司，另外并由具有環境科技、資源、會計、管理和經濟等專業知識背景的注冊會計師和專家組成專門的環境審計人才隊伍，為對環境政策和環境項目進行長期跟蹤審計提供了質量保證。張金輝（2014）提出，加強對現有審計內外部資源的整合，加強審計內部人員之間、審計人員與民間審計人員、審計人員與水污染防治項目的內部審計人員進行有效溝通，達到審計資源的優化配置。比如，加拿大在 2005 年成立了由加拿大聯邦、省和市級審計機關聯合內部審計組織組成的非正式組織的“環境審計體系”.
4.6 審計方法和技術的大膽創新
從水污染防治項目生命周期理論角度反映建設程序各個關鍵環節的邏輯關系，從管理角度對績效進行描述，使得績效審計所要獲得的審計證據遠遠要多于傳統財務收支審計所要獲得的審計證據。除采用傳統財務收支審計技術和方法外，要針對不同關鍵環節的內容和問題采取針對性的審計技術和方法，從而提高審計證據的準確性和適當性，能更好進行績效評價。如在對水污染防治項目進行績效審計過程中，利用財務收支審計的分析程序，可以發現資金管理的問題；利用穿行測試可以發現水污染防治項目內部控制制度的缺陷；采用調查問卷法獲得社會公眾對水污染防治項目的滿意度；利用環境保護專家的工作評價水污染防治項目對自然災害、人文和自然景觀的影響；采用結果導向分析評價水污染防治項目的效果，采用問題導向分析水污染防治項目問題產生的原因。
任何審計都離不開數據的支持，水污染防治績效審計也無例外?？梢越梃b歐美國家的績效審計技術和方法，在對數據進行分析時采用了統計抽樣，計算機輔助審計技術等方法。傳統的審計檢查監督方法與數學評價法、經濟分析法、技術論證法等相結合。通過審計信息化建設，實現水污染防治數據資源共享，審計人員能及時發現問題、分析問題、提出解決意見，更好的為水污染防治績效審計服務。
在“三河三湖”審計以及蘇州市對太湖水污染防治資金審計中，審計組充分利用計算機 AO 系統的功能模塊對冗雜的數據進行分析。比如，通過將污水處理量、BOD、COD、SS等大量的指標數據進行 EXCEL、ACCESS 編程分析將其轉化為 AO 系統所要求的基礎數據，使用 SQL 語句將繁雜數據變為有序數據，再利用圖標分析各項指標的月均或年均變化趨勢，找出重點關注的污水處理廠，再重點關注分析該污水處理廠的數據，為進一步的審計活動指明方向和重點，為審計結論提供不同形式的證據支撐。
4.7 完善生態補償機制
上游地區為了給下游提供優質的水源，開展環保專項行動，關閉對水環境產生嚴重污染的企業，調整招商引資的行業方向，使得產業發展受到極大的限制，犧牲了經濟發展，當地的失業率不斷增加。這不單單是環境的問題，還會關系到政治和社會發展的問題。所以在進行水污染防治時需要考慮生態補償問題。下游通過資金、技術等方面的補償，從而上游經濟得到發展，民生得到保障，才有可能使各項環保措施更好地落實，這也將有利于水流域的社會穩定。這需要國家提供法律上的保障，實現生態補償的制度化、法制化和差異化，把生態保護績效作為考核財政資金分配的重要指標。在“三河三湖”審計中，就審查出生態環境補償機制不健全完善的問題。
4.8 完善水污染防治績效審計評價指標體系
我國的水環境保護工作日益得到各級政府的重視，用于水污染防治的資金逐年增加。但水環境問題并沒有得到根本上的改善，除了繼續加大對環保資金的投入以外，對投入資金的效率和效果、水污染防治環境政策的適當性和水污染防治的環境效益進行績效審計是解決水環境問題的重要手段。目前，政府水環境績效審計雖取得一定的成果，但在體制上、觀念上、理論上和方法上存在不少障礙。最主要的障礙是沒有形成統一的水環境績效審計評價標準和評價體系，其次是側重點仍局限于環保資金投入和環境法規政策的執行上，對于環境投入的環境效益以及投入產出的經濟效益的最大化沒有太多的考慮。所以其無論在廣度還是深度上，都無法滿足實踐的需要。下一章將重點闡述我國水污染防治績效審計評價標準以及評價指標體系的構建。
4.9 本章小結
本章根據上章分析發現的水污染防治績效審計評價問題，結合審計實踐過程積累的、值得推廣的實踐經驗提出改進意見。主要包括：樹立正確的審計觀念；跟蹤審計與績效審計相結合；跨部門和跨流域資源整合的聯合審計；注重審前調查和審前培訓；優化審計人員結構、合理配置人員和整合審計資源；審計方法和技術的大膽創新；完善生態補償機制和完善水污染防治績效審計評價指標體系。
【題目】水環境污染控制績效審計問題探析
【第一章】水污染治理政府審計體制構建緒論
【第二章】政府環境績效審計理論基礎與文獻綜述
【第三章】我國水污染防治績效審計評價現狀考察
【第四章】我國水污染防治績效審計評價的改進措施
【第五章】水污染處理績效審計評價標準及指標體系構建
【結論/參考文獻】水環境保護政府績效審計研究結論與參考文獻
4 我國水污染防治績效審計評價的改進措施
4.1 樹立正確的審計觀念
政府環境績效審計在我國開展時間較晚，傳統的財務收支審計觀念依舊占據審計人員的主導思維，而政府環境績效審計運用到水污染防治中的經驗不多也不成熟。審計人員在對水污染防治項目績效審計還沒有跳出傳統審計的圈子或是不自覺地將重點轉向財政收支審計，沒有從整體宏觀的角度，長遠發展的角度對水污染防治項目績效審計進行深入的探討，停留在概念和框架上。這需要審計人員在審計實踐工作中根據具體情況擴寬自己的思維，對審計程序進行創新。有些審計證據是被審計單位自身無法提供的或者是無法從一個被審計單位主體獲得全部的，這就需要審計人員通過外部途徑獲取雙方都認可的數據進行評價。審計機關和人員對水污染防治項目進行全過程跟蹤績效審計，從事前、事中、事后對水污染防治項目進行評價，不僅要評價水污染防治項目的合法性、合規性、真實性，而且要評價水污染防治項目的經濟性、效率性、效果性，發揮績效審計“免疫系統”的作用。
4.2 跟蹤審計與績效審計相結合
從審計署公布的審計結果公告中可以看出，對水環境績效審計通常是事后審計，如三河三湖、環渤海、黃河流域等都是在投入資金一段時間之后才對項目進行審計，這與水環境績效審計及時提出審計意見來促進水環境現狀的改善有一定的差距。而且資金都已經投入完畢，才對項目進行審計，審計意見和建議可以說是“事后諸葛亮”,無法達到提高資金使用效益而改善水環境。水環境績效審計要以投入資金和執行結果產生的資金流為中心、對權力運行進行全過程性的、連續的、動態的跟蹤監督，將審計觸角向后延伸，以期間代替時點，在問題出現之前能夠發現問題，提出解決方案，提高項目運行效率和效益，增強績效評價的科學性。
4.3 跨部門和跨流域資源整合的聯合審計
水污染防治項目的開展涉及到我國多個政府部門的審批和監督。發改委負責水污染防治項目的立項、審批；財務部門負責水污染防治項目資金的撥付；水利部門的建設與管理部門監督指導水污染防治項目的勘察設計、工程招投標、工程監理以及工程質量和安全等；審計各級機關負責對不同級別的水污染防治項目進行財務決算審計；有關主管部門負責水污染防治項目的日常運營管理。在這種多重領導監督體制下，各個部門可能會出現不協調的現象，造成監管不當和失控。因此，審計項目組要積極與上述各個部門進行積極的溝通、協商和配合，嵌入水污染防治的各個方面，形成一張粘合度高的工作網。
另外，水資源具有跨流域、跨行政區域的特點。水污染防治要上下游共同進行，上下游各自單獨治理是無法解決水污染問題。另外，下游水污染情形的改善是歸因于自身治理還是上游防治項目的開展是不容易確定的，故上下游審計機關要開展合作并建立合作機制，探討更多的審計方法和評價指標。在“三河三湖”、海河流域水污染防治和九龍江流域審計等審計中，審計項目組采取了聯合審計或平行審計的方式，實現優勢互補，信息共享。
4.4 注重審前調查和審前培訓
水污染防治項目實施時間較長，開展的項目規模大小不一，多且分散，同時涉及的資金鏈條長且復雜。在“三河三湖”審計和杭州市審計局對蕭山污水處理廠擴建工程的績效審計中，審計組通過召開審計進點會、小型座談會、集中聽取匯報等的方式全方面了解情況，在此基礎上發現被審計單位內部控制缺陷的線索，找到問題的重點并計入審計日記，提前搜集相關資料，為后面的審計實施過程和審計方法的選擇與創新打好基礎。
相當部分的審計工作人員在審計方面具有很強的專業勝任能力，但是在水環境績效審計會有心無力，因為其需要審計人員并不擅長的環境科學知識。韓競一，呂永龍等（2005）通過問卷調查了解到我國審計人員幾乎都是會計和審計專業背景出身的，對環境法律法規的了解局限于審計項目規劃書所涉及的。因此，為了更好地開展審計工作，審計人員需要很好地深入了解相關的法律法規和環保專業知識。在“三河三湖”審計中，審計組專門組織項目組審計人員觀看水環境審計的授課影像，同時聘請環保專家授課解答疑問。
4.5 優化審計人員結構、合理配置人員和整合審計資源
一是引進管理學、經濟學、統計學、水利工程技術、環境保護等專業人才進行綜合培訓，使其專業知識與審計知識相結合。二是加強對現有審計人員的培訓，增加與水污染防治有關科目的專業知識，發揮一加一大于二的協同作用。三是目前審計成員中沒有水污染防治方面的專家，在保持審計獨立性的前提下，可以利用水污染防治專家的成果，發揮各專業人員的集體智慧。比如在 2009 年，江蘇省審計廳在太湖水污染治理中，引進環境專業人員加入環境審計隊伍；組織每個市至少一名審計人員參加審計署或中國審計學會舉辦的環境審計培訓班；聘請環保、質量監督等方面的 8名專家指導審計工作；抽調 5名基層審計人員參與太湖水污染治理審計等方式提高審計人員的環境審計技能，培養儲備人才，優化審計人員結構。
分工和專業化可以在一定程度上改善資源的稀缺性和不可再生性。在審計資源受限的情況下，在中央到地方的政府審計部門下設立專門的績效審計部門，再分設不同項目的審計小組，與不同領域的專業審計人員進行匹配。比如，加拿大聯邦審計署和美國審計署分別成立專門的環境審計機構-環境和可持續發展委員會和資源利用與環境保護司，另外并由具有環境科技、資源、會計、管理和經濟等專業知識背景的注冊會計師和專家組成專門的環境審計人才隊伍，為對環境政策和環境項目進行長期跟蹤審計提供了質量保證。張金輝（2014）提出，加強對現有審計內外部資源的整合，加強審計內部人員之間、審計人員與民間審計人員、審計人員與水污染防治項目的內部審計人員進行有效溝通，達到審計資源的優化配置。比如，加拿大在 2005 年成立了由加拿大聯邦、省和市級審計機關聯合內部審計組織組成的非正式組織的“環境審計體系”.
4.6 審計方法和技術的大膽創新
從水污染防治項目生命周期理論角度反映建設程序各個關鍵環節的邏輯關系，從管理角度對績效進行描述，使得績效審計所要獲得的審計證據遠遠要多于傳統財務收支審計所要獲得的審計證據。除采用傳統財務收支審計技術和方法外，要針對不同關鍵環節的內容和問題采取針對性的審計技術和方法，從而提高審計證據的準確性和適當性，能更好進行績效評價。如在對水污染防治項目進行績效審計過程中，利用財務收支審計的分析程序，可以發現資金管理的問題；利用穿行測試可以發現水污染防治項目內部控制制度的缺陷；采用調查問卷法獲得社會公眾對水污染防治項目的滿意度；利用環境保護專家的工作評價水污染防治項目對自然災害、人文和自然景觀的影響；采用結果導向分析評價水污染防治項目的效果，采用問題導向分析水污染防治項目問題產生的原因。
任何審計都離不開數據的支持，水污染防治績效審計也無例外?？梢越梃b歐美國家的績效審計技術和方法，在對數據進行分析時采用了統計抽樣，計算機輔助審計技術等方法。傳統的審計檢查監督方法與數學評價法、經濟分析法、技術論證法等相結合。通過審計信息化建設，實現水污染防治數據資源共享，審計人員能及時發現問題、分析問題、提出解決意見，更好的為水污染防治績效審計服務。
在“三河三湖”審計以及蘇州市對太湖水污染防治資金審計中，審計組充分利用計算機 AO 系統的功能模塊對冗雜的數據進行分析。比如，通過將污水處理量、BOD、COD、SS等大量的指標數據進行 EXCEL、ACCESS 編程分析將其轉化為 AO 系統所要求的基礎數據，使用 SQL 語句將繁雜數據變為有序數據，再利用圖標分析各項指標的月均或年均變化趨勢，找出重點關注的污水處理廠，再重點關注分析該污水處理廠的數據，為進一步的審計活動指明方向和重點，為審計結論提供不同形式的證據支撐。
4.7 完善生態補償機制
上游地區為了給下游提供優質的水源，開展環保專項行動，關閉對水環境產生嚴重污染的企業，調整招商引資的行業方向，使得產業發展受到極大的限制，犧牲了經濟發展，當地的失業率不斷增加。這不單單是環境的問題，還會關系到政治和社會發展的問題。所以在進行水污染防治時需要考慮生態補償問題。下游通過資金、技術等方面的補償，從而上游經濟得到發展，民生得到保障，才有可能使各項環保措施更好地落實，這也將有利于水流域的社會穩定。這需要國家提供法律上的保障，實現生態補償的制度化、法制化和差異化，把生態保護績效作為考核財政資金分配的重要指標。在“三河三湖”審計中，就審查出生態環境補償機制不健全完善的問題。
4.8 完善水污染防治績效審計評價指標體系
我國的水環境保護工作日益得到各級政府的重視，用于水污染防治的資金逐年增加。但水環境問題并沒有得到根本上的改善，除了繼續加大對環保資金的投入以外，對投入資金的效率和效果、水污染防治環境政策的適當性和水污染防治的環境效益進行績效審計是解決水環境問題的重要手段。目前，政府水環境績效審計雖取得一定的成果，但在體制上、觀念上、理論上和方法上存在不少障礙。最主要的障礙是沒有形成統一的水環境績效審計評價標準和評價體系，其次是側重點仍局限于環保資金投入和環境法規政策的執行上，對于環境投入的環境效益以及投入產出的經濟效益的最大化沒有太多的考慮。所以其無論在廣度還是深度上，都無法滿足實踐的需要。下一章將重點闡述我國水污染防治績效審計評價標準以及評價指標體系的構建。
4.9 本章小結
本章根據上章分析發現的水污染防治績效審計評價問題，結合審計實踐過程積累的、值得推廣的實踐經驗提出改進意見。主要包括：樹立正確的審計觀念；跟蹤審計與績效審計相結合；跨部門和跨流域資源整合的聯合審計；注重審前調查和審前培訓；優化審計人員結構、合理配置人員和整合審計資源；審計方法和技術的大膽創新；完善生態補償機制和完善水污染防治績效審計評價指標體系。
