本篇論文目錄導航：
【題目】審計師專長對企業避稅活動的影響探究
【第一章】獨立審計下企業避稅問題探析緒論
【第二章】審計師行業專長與企業避稅文獻綜述
【第三章】契約理論、委托代理理論及風險導向理論
【第四章】企業避稅與審計知識的關系研究設計
【第五章】企業避稅行為審計師影響實證結果與分析
【結論/參考文獻】審計技能與公司避稅的關聯研究結論與參考文獻
第 4 章 研究設計
4.1 研究假設
企業避稅會帶來不利的經濟后果，不僅減少國家的財政收入，而且對企業本身來說也可能影響其投資效率等經營活動。因此需要加大監管來約束企業避稅。
一般研究從內部監管角度來約束企業避稅行為，很少從外部審計監管角度研究與企業避稅之間的關系。另一方面對于審計師行業專長的研究，主要集中于審計定價、審計質量等方面。本文另辟蹊徑，從外部監管入手，研究審計師行業專長對企業避稅的影響。
審計師行業專長對于企業避稅的作用機理有正反兩個方面。第一，具有行業專長的審計師借助自身的行業優勢，更容易識破企業避稅的"雕蟲小技",并要求企業進行稅務調整，達到抑制避稅的作用。第二，"成也蕭何敗蕭何",審計師行業專長如同雙刃劍，在獨立性不佳的情況下，審計師可能會利用其行業審計技能幫助企業避稅，增加被監管部門管理難度。那么在我國的制度背景下，審計師行業專長到底是助長還是抑制作用呢？以下便對審計師行業專長與企業避稅關系具體進行理論探討。
1.審計師行業專長和企業避稅
第一，企業避稅是企業盈余管理的一種特殊形式。當企業為了避稅，從財務報表上下功夫，利用各種科目時間界定、計量方法的差異，將避稅深埋到土里，這顯然增加了審計師發現避稅的難度。同時，審計師缺少對客戶的足夠了解，勝任能力不足，加上審計對象復雜性，導致審計失敗，企業避稅一旦逾越法律界限就是違法行為，若審計師未發現此類問題，則會對自身聲譽造成影響，并引起法律訴訟、政府監管懲罰與聲譽資本損失。同時，企業避稅在一定程度上是對我國稅收法律法規的一種"蔑視",利用避稅達到將國家財富轉到企業內部的不法目的，這種僥幸行為本身是對不完善稅法體系的"嘲諷".
因此，在承接業務時，后任審計師如果在所承接的業務中具有行業專長，由于對于客戶的了解不多，出于謹慎性考慮，為了防止審計失敗，在審計合約初期，審計師會盡可能保持獨立性，出具更嚴格謹慎的審計報告，提供高質量審計服務，發揮其外部治理功能，避免由于法律訴訟危害到聲譽。
當企業由于激進避稅活動，被具有行業專長的審計師發現后，在審計報告中披露，這對管理層來說，是其任期內的不良記錄，企業的利益相關者知曉后，會對管理層產生質疑，降低對該企業的預期。企業所有者也會對管理層做出處罰。
為了避免這樣的后果產生，管理層偏向于保守派，降低企業稅收激進度。
基于此，本文提出假設 1（a）：
H1（a）：外部審計師行業專長與企業避稅負相關。
第二，審計師業務在不斷擴張，除了提供審計服務以外，還提供稅收咨詢服務等。Maydew & Shackelford（2007）發現在薩班斯法案頒布以后，審計師為客戶提供稅務咨詢服務的比例明顯下降。但Cook & Omer（2010）卻發現，時隔三年后，還有2/3的企業利用審計師的稅務服務避稅。McGuire et all（2012）也證實了這個結論，進一步，當審計師是該行業的專家時，企業的避稅更加激進。具有行業專長的審計師，擁有該行業豐富的審計和稅務經驗。Brown（2011）發現企業避稅方式和策略在企業之間具有共性，擁有行業專長的審計師對該行業特有的政策漏洞有更多的了解。因此，當審計師獨立性降低后，更可能運用行業專長幫助企業避稅。
基于此，本文提出假設1（b）：
H1（b）：外部審計師行業專長與企業避稅正相關。
2.審計師行業專長、國有股權與企業避稅的相關關系在新興與轉軌市場，政府對企業的經營活動干預較為嚴重，特別是對待不同產權性質的企業，態度和要求差異明顯。在推動我國經濟發展中，國有企業一般會獲得較多的政策紅利，國家會給予企業更多的稅收優惠和財政補貼。同時我國上市公司中多達60% 的企業為國有企業，國家的很多政策性任務一般都直接下達到國有企業。因此，當國有企業面臨一些"麻煩"時，政府一般會進行干預為其解決。雷光勇等（2009）發現，國有企業由于避稅可能被審計師出具非標意見，國有企業會借助其政治關聯，來干預審計師行為，修改審計意見。相反，非國有企業由于沒有政府"保護傘",當企業出現問題時，一般只能依靠自己。如果審計師對企業避稅行為出具非標意見，則會向外界傳遞出企業的經營管理不佳，存在嚴重的盈余管理的信號，對企業造成打擊。企業所有者也會要求管理者減少避稅活動，增強公司治理。
H2:在其他條件不變的情況下，相對于國有企業，審計師行專長對非國有企業避稅行為約束作用更為顯著。
4.2 樣本選擇與數據來源
4.2.1 樣本選擇
2008年1月1日我國正式實施新企業所得稅法，其中企業適用稅率、稅收優惠、應納稅所得額等均發生了改變，為了防止新稅法實施引起樣本數據無可比性，同時為了獲取盡可能完整的審計師行業專長數據。本文選取我國2012-2014年滬深兩市A股上市公司為研究樣本。由于審計師行業專長需要根據行業進行分類，本文參照證監會發布的CSRC行業標準，除制造業細分為二級代碼，其余行業均按一級代碼分類。在實證研究過程中，對樣本進行了如下處理：
（1）剔除了金融保險類的上市公司（2）剔除了財務數據缺失的上市公司（3）剔除了所得稅費用未知和非正的公司年度的上市公司；（4）剔除了當年新上市公司樣本和股東權益為負的上市公司；（5）剔除了分年分行業中事務所數少于5 個和分年分會計師事務所中客戶數少于5 個的上市公司；（6）剔除最終控制人不詳的上市公司。
最終樣本在得到有效觀測值為3751 個，其中國有數據企業2358個，非國有1393個。
4.2.2 數據來源
樣本數據的選取主要有兩種渠道：手工搜集整理和數據庫下載方法。其中，財務數據、審計費用數據和行業類別從國泰安數據庫（CSMAR）下載。所得稅稅率和事務所規模通過中注協官網進行手工搜集。審計師行業專長和企業避稅通過下載數據計算得到。
4.3 模型設定與變量說明
4.3.1 模型設定
為了檢驗假設1,考察審計師行業專長與企業避稅的相關關系，是抑制效應還是助長效應。故建立Logistic 回歸模型（1）
為了檢驗假設 2,基于產權性質將樣本分為國有和非國有，考察企業產權性質對審計師行業專長與企業避稅關系的影響，故建立 Logistic 回歸模型（2）
（一）被解釋變量
符合我國國情的衡量企業避稅的手段主要有以下三種：
（1）有效稅率法（ETR）：所得稅費用/稅前利潤，是企業真實負擔的有效稅率。
（2）Wilson（2009）利用會計收益與應稅收益之間的差異（BTD）。
（3）Desai & Dharmapala（2006）利用固定效應殘差法來衡量企業稅收激進行為。
目前，已有很大一部分學者采用有效稅率方法來衡量企業避稅程度，如Desai（2003）、Dhaliwal et al（2004）和吳聯生等（2007）118.但是，我國上市公司普遍有稅收優惠，不同的行業和不同的地區，稅收優惠政策也有很大差別。2008年，我國所得稅改革，基準所得稅稅率有所改變，因此，利用有效稅率法衡量，合理性和準確性偏低。相比之下，會計與應稅收益差異法更符合我國現在的經濟狀況。
因此本文采用會計-應稅收益差異BTD來衡量企業避稅，利用有效稅率法來做穩健性檢驗。
（二）解釋變量
DeAngelo（1981）發現事務所將審計師按照行業進行專業化培訓，隨著分布于不同行業的審計師經驗的積累，成為該行業的專家。本文利用行業組合份額來衡量審計師行業專長。
行業組合份額下，審計師行業專長 IPS= i 審計師在 k 行業的客戶的主營業務收入總額/i 審計師全部客戶的主營業務收入總額。行業組合份額以特定的審計師為視角，考察審計師在該行業投入的資源，行業組合份額越高，意味著審計師在某個行業的投資比例越高?？v使事務所不是該行業的領導者，也表示其在該領域積累了一定的相關經驗。
（3）調節變量
本文用Soe來衡量企業的國有股權情況，當該企業為國有股權控制，則取值為0,否則取1,以此來區別不同產權性質對審計師行業專長和企業避稅的差異化影響。
（4）控制變量
本文選取的控制變量一共有 8 個，分別是：
（1）經濟依賴性
表示審計師對客戶收入依賴的變量，用Fee表示。DeAngelo（1981）發現，某企業對于該審計師很重要的時候，審計師在出具審計意見的時候會考慮管理層的意見，其獨立性下降，那么行業專長的審計師可能會幫助企業避稅。IFAC（2004）也得出了類似結論，當審計師過分依賴于某個企業，其審計質量會下降。因此，本文將其作為一個重要的控制變量。
（2）公司規模
以公司年末總資產的自然對數來計算企業規模，用Size表示。一般來說規模越大的企業，其企業復雜程度越大，避稅的空間也越多，另外這些公司可以獲得更多的資源來進行稅務籌劃活動，并且這些企業與政府也更容易形成關聯關系，以此獲得政府"保護傘".
（3）盈利能力
本文采用總資產收益率（Roa）作為衡量企業盈利能力的標準，即凈利潤除以該年總資產的均值。已有研究表明上市公司的總資產收益率與企業避稅呈正相關。
（4）資產負債率
以資產負債率衡量企業的償債能力，用Lev表示，即期末負債總額除以期末資產總額。眾所周知，由于利息具有抵稅作用，一般資產負債率高的企業，其實際稅率一般偏低。
（5）自由現金流。
自由現金流量可以用CFO表示，其計算公式為經營現金凈流量/期初總資產。朱小平和余謙（2003）發現當企業經營不善時，資金鏈出現斷裂，企業管理層為了彌補損失，會采用更激進的利潤操縱，因此避稅程度越高。因此，本文將其作為一個重要的控制變量。
（6）會計師事務所規模
事務所規模用Top10表示。相比于小規模的會計師事務所，大規模事務所在審計時會考慮自身品牌聲譽，能夠保持較好的獨立性，因此能夠有效的抑制企業的盈余管理活動（吳水澎和李奇鳳，2006）。企業避稅被認為是一種特殊的盈余管理活動，會受到事務所留意。因此，本文將其作為一個重要的控制變量，以每年中注協對事務所的排名為依據，如果該事務所在當年的綜合分數排名前十，則取1,否則取0.
此外，本文還控制了行業和年度變量。其中，行業代碼按照證監會發布的CSRC行業標準，除制造業細分至二級代碼，其余行業均按一級代碼分類。
