一、引言
審計作為一種控制機制具有悠久的歷史。關于審計動因的經典解釋是委托代理理論［１］［２］［３］。然而，現實生活中的審計具有多樣化和差異化的特征，為什么同樣都源于委托代理的審計會具有多樣化和差異化呢？例如，為什么美國政府審計以績效審計為主，而我國的政府審計是以合規審計為主？為什么美國的政府審計在不同發展階段會有不同的審計業務重點？同一行業的大型企業，內部審計業務重點為什么不同？委托代理理論無法回答這些問題。
從委托代理視角解釋審計的文獻很多。一般認為，委托代理關系是現代社會的主要經濟社會關系，在委托代理關系下，由于委托人和代理人之間存在利益沖突，代理人可能會提供虛假信息甚至背離委托人的利益，所以，需要第三者對代理人進行鑒證，審計就產生了［４］［５］［６］［７］。
關于審計的多樣化和差異化也有文獻進行了解釋。委托代理關系是審計的必要條件，不是充分條件，沒有委托代理關系，一般不會產生審計，而存在委托代理關系，不一定會有審計，只有當委托人存在監督或問責代理人的需求時，才會產生審計。代理人機會主義的嚴重程度及委托人的監督或問責需求，決定審計是否會出現，也決定審計業務的重點［８］［９］。
總體來說，審計主題的多樣化和差異化并沒有得到研究。本文將審計主題區分為行為和信息兩大類，按委托代理、組織治理模式、機會主義類型到審計主題這個邏輯，分析審計主題差異的原因，提出一個關于組織治理模式、機會主義類型和審計主題之間關系的理論框架。
二、組織治理模式、機會主義類型和審計主題：理論框架
（一）委托代理與機會主義
盡管對委托代理有不同的表述，在不同的學科中還有含義上的差異。但是，“花他人的錢為他人辦事”是委托代理最根本的特征。絕大多數組織（企業是一個組織，事業單位也是一個組織，國家作為一個整體是一個組織，國家的各個機構更是一個組織）都具有“花他人的錢為他人辦事”的屬性，所以，都存在委托代理關系。在很多情形下，“花他人的錢為他人辦事”可能是這個組織存在和運轉的基本形式，失去這個屬性，該組織也沒有存在的必要性。委托代理關系的構成要素包括關系人和內容兩個方面，委托人將一定的資源、權力、事項交付給代理人，代理人使用委托人交付的資源和權力來完成委托人要求的事項。當然，在這個過程中，委托人和代理人之間還有許多的信息溝通，并且，委托人還要根據代理人對資源和權力的使用情況及事項完成情況對代理人進行獎懲，并決定是否繼續這種委托代理關系。所以，總體來說，委托人和代理人是組成委托代理關系的關系人，而資源、權力、事項、信息溝通、獎懲等共同組成委托代理關系的內容。
然而，委托代理關系是否會有效地運行呢？也就是說，代理人是否會按委托人的意愿來行事？一般來說，代理人作為理性人，會有自己的利益考慮，當違約帶來的效用大于其守約時，代理人可能會有偏離約定的激勵，我們將這種偏離稱為機會主義（只是從代理人視角，不排除委托人也存在機會主義）。
那么，代理人是否具有發生機會主義行為的條件呢？在委托代理關系中，由于激勵不相容、信息不對稱、環境不確定同時存在，所以，代理人完全有可能發生機會主義行為。
激勵不相容主要表現在兩個方面：第一，代理人和委托人的目標之間存在差異，委托人所追求的目標未必是代理人想要追求的目標，有時甚至完全相反；第二，對委托人有益的事，未必對代理人也有益。例如，代理人通過努力工作，使組織目標更好地實現，這對委托人可能有益，但是，如果代理人不能從組織目標更好地實現中受益，則代理人可能缺乏努力工作的激勵，從而表現為缷責。
信息不對稱是指代理人知道的信息在充分性、可靠性、及時性等方面都高于委托人。在委托代理關系中，代理人通過資源和權力的使用來完成委托人托付的事項，所以，就相關信息來說，代理人是第一時間、第一渠道獲得第一手信息，而委托人的信息主要由代理人提供。在這個過程中，代理人可能延遲提供信息，也可能提供虛假信息，還可能會隱匿一些信息，從而使得委托人獲取的信息數量和質量都不如代理人，信息不對稱因此而出現。
環境不確定是指代理人在使用委托人交付的資源和權力來完成委托人托付的事項時，其最終結果除了受到代理人的努力程度影響外，還會受到外部環境因素的影響，而這些環境因素又具有不確定性。一般來說，無法將環境因素對產出結果的影響區分開來，從而導致兩個后果：第一，好的業績可能是有利環境的影響，不一定是代理人努力的結果；第二，不好的業績可能是不利環境的影響，不一定是代理人不努力的結果。
上述三個因素一定要同時存在，代理人才具備發生機會主義行為的條件。如果沒有激勵不相容，代理人就缺乏機會主義的動機，從源頭上就不會產生機會主義。如果缺乏信息不對稱，即使存在激勵不相容，在信息對稱的情形下，委托人知道代理人的所作所為，代理人猶如“在魚缸中游泳”，要做些什么小動作，委托人會覺察出來。即使激勵不相容和信息不對稱同時存在，如果環境具有確定性，委托人可以根據代理人的產出來衡量代理人的努力程度，此時，代理人的機會主義也就難以發生。正是由于上述激勵不相容、信息不對稱和環境不確定同時存在，代理人的機會主義就具備了產生的條件。
既然代理人機會主義就是代理人偏離了與委托人的約定，那么委托人和代理人有什么約定呢？
無非表現為兩個方面：第一，按一定的方式做事，在許多情形下，委托人對代理人有明示甚至約定，希望代理人如何行為，例如，希望代理人遵守相關法律法規。在另外一些情形下，委托人對代理人沒有明示，但是，從委托代理的本質來看，有隱含表達，例如，希望代理人按最大善意原則來行事。第二，做委托人希望的事。委托人將資源和權力交付給代理人，當然是希望代理人使用這些資源和權力來完成委托人托付的事項，而不是做其他的事項。所以，總體來說，委托人期望代理人按一定的方式來完成一定的事項。從這種意義出發，代理人對委托人期望的偏離有兩種情形：一是不按委托人希望的方式做事，主要表現為行為偏離，本文稱為行為機會主義；二是不做委托人期望的事，或者是委托人期望的事做得不好，在這種情形下，代理人一般不會將事項的真相直接報告給委托人，而是給委托人提供虛假信息，所以，最終結果主要表現為信息虛假，也就是信息偏離，本文稱為信息機會主義。
（二）組織治理模式與機會主義行為類型
一般來說，激勵不相容、信息不對稱和環境不確定是委托代理關系的常態，所以，代理人很有可能產生機會主義。委托人作為理性人當然會預期到代理人的機會主義，所以，會構造針對代理人機會主義的外部治理機制，同時，也會要求代理人自己構造應對機會主義的內部治理機制。一般來說，外部治理和內部治理具有高度的相關性，沒有一定水平的外部治理機制，內部治理機制難以建立；同時，沒有一定水準的內部治理作為基礎，外部治理也就難以落實。盡管如此，治理機構的構造還是可以有不同的選擇，而正是這些不同的選擇，使得代理人機會主義類型不同。
一般來說，在產生機會主義的三個條件中，環境不確定是難以控制的，所以，治理機制主要是從減少激勵不相容和信息不對稱這個路徑出發。制衡機制、監督機制、問責機制、公開透明機制主要是減少信息不對稱，而激勵機制和道德機制主要是減少激勵不相容。從這些機制是否具有經常性以及依靠力量的來源角度，可以將這些機制分為兩類：一類是依靠力量來自流程內部，并且具有經常性；另一類是依靠力量來自流程外部，并且不具有經常性。具體如表１所示。
一般來說，在應對機會主義的過程中，首先是內部－經常性機制發揮作用（稱為第一道防線），將機會主義行為消滅在萌芽之中。內部－經常性機制發揮作用之后，可能還存在一些機會主義，稱為剩余機會主義，對于這類機會主義，再通過問責機制、監督機制和公開透明機制來發揮作用（稱為第二道防線），通過這些機制對機會主義行為的再次抑制，使機會主義行為降低到可容忍的程度。上述作用過程如圖１所示。
從宏觀構造來看，治理機制構造有兩種類型：一種類型是以第一道防線為主，另外一種類型是以第二道防線為主。如果是以第一道防線為主，則內部－經常性機制是主要的工具性機制，它們是抑制機會主義的主力軍。如果是以第二道防線為主，則外部－非經常性機制是主要的工具性機制，它們是抑制機會主義的主力軍。為了敘述的方便，我們將第一種情形稱為內部－經常性治理模式，第二種情形稱為外部－非經常性治理模式。
不同的治理模式對代理人機會主義會產生什么樣的影響呢？本文前面已經將機會主義分為行為機會主義和信息機會主義。在不同的治理模式下，行為機會主義和信息機會主義的嚴重程度會不同。
在內部－經常性治理模式下，由于內部－經常性機制發揮主要作用，而這些機制的特征是具有經常性，并且控制力量來源于流程內部，所以，對機會主義的控制效果較好，代理人在行為方面的機會主義受到有效控制，他要想在如何做事方面偏離委托人的期望是很困難的，其行為機會主義難以發生。
也正是在這種背景下，由于有了較為完善的行為治理機制，委托人對代理人行為方面的關注程度較低，主要關注做了什么事，從而信息成為委托人關注的重點，代理人當然也會以此為重點，當通過努力不能完成委托人的期望時，弄虛作假就成為必然的選擇。同時，在這種情形下，委托人還可能有更高的要求，例如，代理人是否可以做更多的事，或者以更少的投入來完成既定的事。這時，信息機會主義便出現了。
在外部－非經常性治理模式下，作為第一道防線的內部－經常性機制較為粗糙，“牛欄關貓，進出自由”的現象屢見不鮮，對機會主義抑制的效果較差，所以，代理人機會主義較容易發生，需要依靠第二道防線來抑制的剩余機會主義較為嚴重。也正是在這種背景下，行為機會主義成為代理人機會主義的重災區，也成為委托人關注的重點。當然，這并不表明代理人沒有信息機會主義，而是由于代理人行為機會主義更嚴重，相對而言，信息機會主義的受關注程度倒是退居其次了。
當然，內部－經常性治理模式和外部－非經常性治理模式的區分是就典型形態而言，現實世界是復雜的，還存在許多介于二者之間的治理模式，從而使得具有嚴重性的機會主義類型也不只是上述兩種典型形態，例如，行為機會主義和信息機會主義同時嚴重在現實生活中也是存在的。
（三）機會主義行為類型與審計主題
本文前面的分析表明，在外部－非經常性治理模式下，行為機會主義是重點，而在內部－經常性治理模式下，信息機會主義是重點。不同類型的機會主義對審計主題有什么影響呢？
在應對機會主義的治理構造中，審計屬于第二道防線，它應對的是經過第一道防線之后的剩余機會主義。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，從理論上來說，審計主題由委托人決定，委托人關注什么問題，該問題就可以成為審計主題。不同的治理模式下，委托人關注的重點問題不同，從而產生不同的審計主題。
在內部－經常性治理模式下，委托人關注的重點是代理人的信息機會主義，所以，信息成為這種治理模式下的主要審計主題，信息的真實性成為審計關注的重點。由于財政財務報告和績效報告是主要的信息載體，所以，財政財務報告審計和績效審計成為主要的審計業務類型。
在外部－非經常性治理模式下，委托人關注的重點是代理人的行為機會主義，所以，行為成為這種治理模式下的主要審計主題，行為的合規性成為審計關注的重點。由于行為本身有許多方面，并且行為主體也有不同的層級，從而使得行為審計類型也較多，例如，舞弊審計、預算執行審計、財務收支審計、合規審計等都屬于行為審計。
一般來說，內部－經常性治理模式是較為成熟的模式，公司治理、國家治理等組織治理較完善的國家或組織，更多地采用這種模式，所以，這些國家或組織的審計主題是以信息為主，財政財務報告審計和績效審計是主要審計業務。而外部－非經常性治理模式是不成熟的治理模式，公司治理、國家治理等組織治理不完善的國家或組織，更多地采用這種模式，所以，這些國家或組織的審計主題是以行為為主，舞弊審計、預算執行審計、財務收支審計、合規審計是主要審計業務。
三、組織治理模式、機會主義類型和審計主題：中美兩國政府審計分析
本文分析了組織治理模式、機會主義類型和審計主題三者之間的關系，提出了組織治理模式、機會主義類型和審計主題之間關系的一個理論框架。然而，這個理論框架能否解釋現實世界的審計主題選擇呢？由于本文篇幅限制，本文僅通過中美兩國政府審計的分析來驗證這個理論框架。
先來看我國當代的政府審計主題選擇。我國處于轉軌時期，改革開放過程中有大量的制度變遷，這給了各種違規行為大量機會。根據審計署《５６個部門單位２００９年度預算執行情況和其他財政收支情況審計結果》披露的信息，抽查５６個中央部門已報銷的２９３６３張可疑發票中，有５１７０張為虛假發票，列支金額為１．４２億元。在這種背景下，行為合規性理所當然就成為重要的審計主題，審計署歷年的績效報告也顯現出這種審計主題的選擇。
２０１０年，審計署統一組織審計項目３１項（類），其中：
財政審計項目２１個（類），金融審計項目２個（類），企業審計項目１個（類），經濟責任審計項目３個（類），資源環境審計項目１個（類），涉外審計項目３個（類）。查出違規問題金額５９９．４億元，投入產出比為１∶７９。
２０１１年，審計署統一組織審計３６項（類），其中：財政審計項目２２項（類），金融審計項目２項（類），企業審計項目２項（類），經濟責任審計項目３項（類），資源環境審計項目２項（類），涉外審計項目５項（類）。查出主要問題金額８６６．８億元，投入產出比為１∶９６。
２０１２年，審計署統一組織審計２５項（類），其中：財政審計項目１３項（類），金融審計項目２項（類），政府重點投資審計項目３項（類），經濟責任審計項目３項（類），涉外審計項目４項（類）?？捎秘泿庞嬃康膶徲嫻ぷ鞒晒_１２８２億元，投入產出比為１∶１１６。從上述績效數據可以看出，行為合規審計是主要的審計業務，并且，查出的違規金額逐年增長，審計機關的投入產出比逐年提高。
我國政府審計為什么以行為合規為主要的審計主題呢？我們認為，最根本的原因是，在我們的社會經濟生活中，各種違規行為還較多，在這種背景下，針對這些違規行為的審計自然成為主要的審計主題。為什么違規行為會較多呢？主要的原因是我國的國家治理還未實現現代化，內部－經常性治理模式還未建成，防范機會主義的第一道防線還不嚴密，“牛欄關貓，進出自由”的現象還屢見不鮮。
在這種背景下，選擇行為合規作為主要的審計主題當然有其必然性和合理性。
一般而言，美國ＧＡＯ（ＧｏｖｅｒｎｍｅｎｔＡｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙＯｆｆｉｃｅ）的審計業務發展大致可分為四個階段：賬項基礎財務審計階段，制度基礎財務審計階段，綜合審計階段，績效審計階段［１０］［１１］［１２］。在賬項基礎財務審計階段（１９２１～１９５０年），財政財務收支審計成為ＧＡＯ的主要審計業務，逐張檢查會計憑證和單據以審核財政收支的合法性。很顯然，在賬項基礎財務審計階段，財政財務收支行為是主要的審計主題。在制度基礎財務審計階段（１９５０～１９６７年），ＧＡＯ關注的重點仍然是財政財務收支的合規合法，但是，審計模式已經發生變化，不是直接面向行為，而是面向對行為進行控制的內部控制，關注制度本身的缺陷。通過制度缺陷來尋找違規，通過制度的完善來促進財政財務收支合規。很顯然，制度基礎財務審計階段，審計主題還是財政財務收支行為，但是，審計模式發生了變化。在綜合審計階段（１９６７～１９７０年），ＧＡＯ的審計業務中增加了績效審計，走向了財務收支審計與績效審計并重的階段。很顯然，在綜合審計階段，審計主題有兩個，一個是財政財務收支行為，另一個是績效信息。在績效審計階段（１９８０年至今），績效審計占整個審計工作量的比重已經超過８５％。很顯然，這個階段的主要審計主題是績效信息。
為什么美國聯邦政府審計主題會發生上述變遷呢？主要的原因是美國的國家治理模式發生了變化，從而需要審計來應對的機會主義類型發生了變化。在賬項基礎財務審計階段，國家治理較為粗糙，行為機會主義較為嚴重。后來，國家治理有一定的完善，與財政財務收支行為相關的內部控制得到改善，通過發現內部控制存在的缺陷來尋找違規行為成為有效的取證模式，同時，通過發現內部控制存在的缺陷也可以進一步促進內部控制的完善，這就進入了制度基礎財務審計階段。隨著國家治理的進一步完善，行為機會主義已經不再是主要的問題，信息機會主義的被關注程度顯著提升，績效信息作為審計主題的重要性越來越顯現，最終成為主要的審計主題。
對中美兩國政府審計的簡要分析顯示，國家治理模式決定審計應對的機會主義類型，而機會主義類型會決定審計主題選擇，進而決定政府審計業務類型和審計資源投入。這個結論，與本文前面提出的理論框架相一致。
四、結論和啟示
本文圍繞審計主題，將其區分為行為和信息兩類，在此基礎上，按委托代理、組織治理模式、機會主義類型到審計主題這個邏輯，分析審計主題差異的原因。
由于激勵不相容、信息不對稱和環境不確定，代理人可能發生機會主義，一是不按委托人希望的方式做事，主要表現為行為偏離，稱為行為機會主義；二是不做委托人期望的事，或者是委托人期望的事做得不好，主要表現為信息虛假，稱為信息機會主義。
為應對機會主義，治理機制可分為內部－經常性治理模式和外部－非經常性治理模式兩種類型，在不同的治理模式下，行為機會主義和信息機會主義的嚴重程度不同。在內部－經常性治理模式下，代理人在行為方面的機會主義受到有效控制，信息機會主義成為關注重點。在外部－非經常性治理模式下，內部－經常性機制較為粗糙，因此，行為機會主義成為代理人機會主義的重災區。
在應對機會主義的治理機制中，審計屬于第二道防線，它應對的是經過第一道防線之后的剩余機會主義。從理論上來說，審計主題由委托人決定，在不同的治理模式下，委托人關注的重點問題不同，從而產生不同的審計主題。在內部－經常性治理模式下，信息成為主要的審計主題，信息的真實性成為審計關注的重點，財政財務報告審計和績效審計成為主要的審計業務類型。在外部－非經常性治理模式下，行為成為主要的審計主題，行為的合規性成為審計關注的重點。例如，舞弊審計、預算執行審計、財務收支審計、合規審計等都屬于行為審計。
對中美兩國政府審計的簡要分析顯示，國家治理模式決定審計應對的機會主義類型，而機會主義類型會決定審計主題選擇，進而決定政府審計業務類型和審計資源投入。組織治理模式、機會主義類型和審計主題之間的關系告訴我們，審計制度不能脫離其賴以產生的環境，在這些環境因素中，組織治理模式及其相應的機會主義類型是最重要的環境因素，要根據這些因素的狀況來選擇審計主題，如果脫離這些環境因素，盲目創新或盲目跟隨其他組織或國家的審計制度，則審計可能難以在國家或組織治理中發揮其應有的作用。就國家審計來說，黨的十八屆三中全會做出了全面深化改革若干重大問題的決定，全面深化改革的總目標是完善和發展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現代化。在這種背景下，國家審計要立足國家治理的現狀，繼續強化行為審計；同時，要以行為審計發現的問題為出發點，挖掘其制度原因，促進國家治理的現代化。就內部審計而言，要立足組織治理現狀選擇適宜的審計主題，大多數的組織治理還處于完善之中，行為審計仍然很重要，但是，更為重要的是，要以行為審計發現的問題為出發點，挖掘其制度原因，促進組織治理的優化。就民間審計而言，其審計業務是接受委托，不能自主選擇，但是，除了繼續優化以財務信息為主的信息審計外，還要大力開拓管理審計、內部控制審計等行為審計業務。
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