原標題：審計機關引入中介機構參與建設項目審計的問題與對策
摘 要 ：文章通過對我國政府投資建設項目審計的需求現狀與政府審計資源等因素比較，闡述了政府審計機關在建設項目審計引入中介機構的必要性。同時，對我國審計機關聘請中介機構實施審計的現狀進行研究分析，揭示引入中介機構參與存在的主要問題，并提出相關解決辦法，進一步完善和創新引入模式，提高審計效果。
關鍵詞 ：審計機關 ；建設項目 ；中介機構 ；審計
一、引入中介機構參與政府建設項目審計的必要性
隨著國家對公共領域基礎建設的重視，國家財政投資的建設項目逐年增加，要求各級政府審計機關審計的建設投資項目數量越來越多、規模和難度越來越大。然而，各地審計機關普遍存在人員短缺的現象，審計覆蓋面與審計力量之間的矛盾日益突出，僅僅憑借審計機關有限的資源已無法滿足審計監督的要求。在此背景下，各級審計機關通過“委托外包”、“聯合審計”等方式相繼引入了中介機構參與政府投資建設項目審計。
不僅能有效整合資源，實現政府投資建設項目審計監督的全覆蓋，還能擴大社會監督力量，推進政府審計工作的透明化。政府審計機關引入中介機構參與建設項目審計已成為未來流行的一種模式。然而，這種做法在實際應用中也出現了一些問題，故進一步分析問題的表現和產生原因，提出進一步規范和完善政府投資建設項目審計中引入中介機構和行為勢在必行。
二、引入中介機構參與政府建設項目審計的主要問題和對策
目前，政府審計機關在政府投資建設項目審計中，由于審計資源的局限性，普遍采取了購買社會中介機構服務的做法，并取得了一定的成效。但由于中介機構本身的逐利性、參審人員素質良莠不齊、與政府審計在審計理念與操作規范等方面的差異性，使審計取證受到一定限制，加上相關監督和管理制度不完善，政府投資建設項目審計質量受到了一定程度的影響，制約著審計質量的進一步提高。針對這些普遍存在的問題，在分析原因的基礎上提出以下幾點建議 ：
（一）進一步建立健全中介機構招標準入和退出機制
各級審計機關通過網上發布、信息公告等方式，組織協調中介機構參與公開招標，并由審計機關、財政局以及建設局等相關部門組成的評審小組對中介機構是否具有參審資格進行嚴格篩選。通過公開、公平的選擇機制，進一步規范中介機構招標準入行為。入圍的社會中介機構必須具有良好的聲譽、足夠的人力和知識技能勝任能力、能夠有效保證審計質量，且審計機關應當將入圍中介機構的信息至少公告 5 個工作日，若有單位或群眾檢舉，則將其從入圍名單中剔除，而其他在公告期間內未被檢舉的中介機構，則實施準入并由審計機關將其添加到全省、市統一建立的協審中介機構備選庫中進行系統管理，根據項目所需的資質等級要求隨機調用。同時，審計機關也應建立中介機構退出機制，與中介機構簽訂有效期限的服務協議，并按年度計劃對其實施動態考核，根據優存劣汰制度按一定比例對中介機構備選庫中排名靠后、不能勝任的中介機構進行調整，最后再次通過公開招標重新選擇相應數量的中介服務機構替補入庫。
（二）根據建設項目審計的特點和要求，合理選擇中介機構
政府審計機關引入中介機構參與建設項目審計應遵循成本 - 效益原則，根據實際情況靈活選取參審的中介機構，以最低的經費支出獲得最大審計效益效果。
1. 各級審計機關要減少和避免因地方保護主義而排斥所屬地域外中介機構的不良現象，對投資金額較大、涉及范圍廣，但本地中介機構缺乏相應專業知識或審計經驗的項目，應該主動打破地域的局限性，聯合相鄰省市或全國范圍內優秀的中介機構和專業人員實施審計，以使審計監督職能得到充分發揮。如江蘇省無錫市審計局在對無錫市軌道交通工程的跟蹤審計時，就采用了聯合體的新型模式聘請中介機構，在本地協審機構資源庫中僅選取三家優秀的中介機構作為牽頭，另外再聘請上海三家具有地鐵建設工程經驗的工程造價咨詢機構給予配合，形成由庫內參審人員擔任項目負責人，外地聯合參審人員擔任技術負責人的強強聯合形式，確保了審計工作的順利展開。
2. 由于不同規模、不同性質的政府投資建設項目具有不同的審計期限，政府審計機關則應根據審計項目的重要性和專業性特點、審計期限的長短以及現階段任務的緊迫性等因素靈活選取中介機構。如審計部門可以在通過既有的審計庫內抽簽決定項目協審單位的基礎上，逐步采取引入庫內邀請招標、競爭性談判、聯合評標等多樣化的協審單位選擇方式，以滿足審計工作的特定要求。同時，審計機關也應根據建設項目資金來源的不同，分別在與之相關的中介機構備選庫中根據中介機構報價和市場參考價抽取選用符合條件的中介機構。
（三）加強對社會中介機構的審計質量管理，并建立責任追究制度
1. 加強職業道德教育。審計工作實施前，各級審計機關應加強對審計人員及協審人員思想、價值觀的培訓，強調參審人員具備政府審計機關的職業道德素養和廉潔從業的重要性。
審計人員在執行審計監督時也應嚴格堅守“責任、忠誠、清廉、依法、獨立”的核心價值觀，做到依法審計、獨立審計。
同時，在審計實施過程中，審計機關還應組織協審人員參加定期培訓，包括對前期審計工作的總結、對現階段審計實施的問題指出及解決、對未來審計任務的分配及針對性專項培訓等，以促進審計人員之間的交流，提高中介機構參審人員的執業水平，最終達到充分保證審計質量的目的。
2. 加強培訓。審計信息和審計結果是審計質量高低的表現形式，為提高政府投資建設項目審計中中介機構的審計水平，審計機關可通過定期培訓、專項指導等方式嚴格控制審計工作的質量，規范中介機構審計程序與審計行為，降低因審計理念、工作方法等差異帶來的審計風險，便于審計機關對中介機構審計實施情況的抽查。
3. 加大復核力度。審計機關應對獨立外包項目和聯合審計項目的結果實行嚴格復核，其形式可以為以下三種 ：一是審計機關獨立檢查，這種形式主要適合于投資金額較少，專業領域涉及不多的小項目，審計機關可憑借其現有的人員配置完成，主要對工程造價、設備、物資和材料采購情況等方面進行抽查 ；二是由審計項目負責人、審計實施部門負責人、審計管理部門負責人組成的三級復核，這種形式主要適合于負責人直接參與過的項目審計，其對審計實施情況有一定了解，便于復核工作的開展 ；三是外聘獨立的中介機構進行抽查復核，這種形式主要適合于審計要求高、涉及范圍廣的大項目，政府審計資源無法滿足審計復核的需求，通過聘請與被審計單位、參審中介機構相獨立的第三方中介機構，可對工程質量情況、工程造價情況、投資績效情況、項目建設及資金管理情況等方面抽查。
4. 建立責任追究制度。通常，在聯合型審計模式中，審計機關最終對外公布的審計報告是根據參審中介機構提交的審計結果編制的，即審計機關對外承擔審計風險和責任的大小受中介機構審計質量的影響。如果中介機構參審人員沒有以謹慎質疑、廉潔從業的職業態度對政府投資建設項目進行審計監督，那么審計結果的客觀性和準確性就不能得到充分保證，審計機關也將會承擔更大的審計風險，引發更多的審計糾紛。因此，審計機關須建立“誰審計，誰負責”的責任追究和問責制度，減少審計風險和責任的轉嫁。
（四）針對建設項目審計要求，合理確定中介機構的參審的目標和考核方式
1. 政府投資建設項目涵蓋范圍廣、專業性強，在實施審計時，審計機關和中介機構應根據投資建設項目的特點，科學制定審計計劃，且審計計劃應具有可行性和較強的針對性，能夠使審計人員和協審人員有邏輯、有步驟的完成審計任務。劉義家審計長提出的“審計工作需要主動跟進”，政府投資建設項目應加強跟蹤審計力度，尤其是關注民生的大項目，審計機關應提前派出參審人員進駐被審計單位，對發現的問題要及時向被審計單位反映并要求其規范解決，實現全過程動態審計的精神，建設項目審計應當從事后監督向重點事前參與、事中監督、事后控制轉變，改善事后監督只能挽回小部分損失的現狀。事前參與具體包括投資決策的可行性研究、項目資金來源以及合同簽訂等。事中監督包括對設備、物資和材料采購情況，項目基本建設程序的履行情況以及有關政策措施執行和規劃的實施情況等實施監督 ；事后控制則主要為竣工決算審計、工程質量審計、投資績效審計等。圍繞國家治理的要求，政府投資建設項目審計也應從單純的工程造價審計向投資績效審計轉變，建立并逐步完善一套包括審計計劃、審計實施以及對中介機構進行指導和監督的科學管理方法，促使財政資金利用效率的提高。
2. 為降低中介機構逐利性帶來的審計風險，審計機關應改進單一的考核方式，不僅僅局限于中介機構核減被審計單位工程造價的金額或比率。如政府審計機關可實行“雙績效”考核制度，一方面對政府投資建設項目進行資金管理、經濟效益、社會效益的考評 ；另一方面可將中介機構對被審計單位項目建設的評價，在審計實施過程中發現的問題、提出的解決方案以及對跟蹤審計質量控制的建議等納入考核指標，結合現有考核機制，引入中介機構信用評估制度，對中介機構的參審效果進行綜合績效評價。并將“雙績效”考核結果公開化、透明化，實現政府與社會力量的共同監督。同時，審計機關要加強對中介機構的約束力度，對于違法違規的中介機構及專業人員實行“黑名單”制度，嚴重違反職業準則和相關法律者終身禁入。
（五）建立健全相關法律法規，明確審計機關與中介機構的權利與義務
劉家義審計長在 2013 年全國審計工作會議上提到審計機關要以維護人民利益、推動完善國家治理為使命，從維護法律尊嚴的高度，嚴格依法審計，廉潔審計、文明審計。為有效落實審計工作要求，推進具有中國特色審計事業的發展，各級審計機關應加快引入中介機構審計的相關制度建設，做到審計工作有章可循。如南京市建鄴區審計局先后出臺了《南京市建鄴區政府投資項目審計中介機構庫管理辦法》《建鄴區政府投資項目中介機構審計服務考核辦法（試行）》等規定辦法，根據辦法要求堅持雙責雙協議制。中介機構參與政府投資建設項目審計須由審計機關直接聘請并簽訂委托合同，且合同中應包括委托審計的時間期限、質量要求、違約責任及其他相關內容，明確雙方的權利義務及責任，做到不缺位、不錯位、不越位，盡可能減少因溝通阻礙而導致一方對另一方的誤解及審計過程中涉及處理事項時相互推諉的現象。同時，中介機構和專業人員在參加政府投資建設項目審計之前，應與審計機關簽訂審計業務約定書，對其勝任能力及職業道德等方面做出承諾 ；在審計過程中，應嚴格遵守相關協議，恪守職業準則，自覺回避與被審計單位的直接或間接接觸，克服工作中的隨意性，謹慎、獨立、認真地完成分派的任務 ；在審計結束時，中介機構和參審人員應及時整理審計證據得出審計結論，并將審計工作底稿歸檔，規范退出。
（六）創新引入中介機構審計的模式，加快審計信息化的建設
在我國，中介機構參與政府投資建設項目審計的模式有兩種 ：一是審計項目外包，審計機關只對中介機構跟蹤審計的結果進行復核 ；二是聯合審計，即以審計機關為主導，中介機構以其專業知識協助配合的模式開展審計。但就目前而言，由于缺乏實踐經驗，一些審計機關尚不能有效地選擇、運用這兩種審計模式，不僅浪費了審計資源，還影響了審計質量的控制。
為減少決策失誤、降低審計風險，審計機關應從投資建設項目的金額、重要程度及時間緊迫性等方面考慮，實現委托的范圍要有選擇性，委托的內容要有必要性，委托的數量要有可控性。對于全國性的或國家重點建設、關系民生的項目，不論金額大小，審計項目負責人、審計實施部門負責人以及審計管理部門負責人都應由審計機關派出人員擔任，再根據實際情況決定是否組織中介機構協助審計 ；對于行業性或區域性的項目，可以由信譽好、質量高且具有相關審計經驗和業績的中介機構牽頭，其他中介機構配合，審計機關主要負責監督和考核的方式組織審計 ；而對于其他項目，各級審計機關可參照本地區的經濟發展、財政資金等情況，由具體金額劃分項目大小和重要程度的方式開展政府投資建設項目審計工作。如浙江上虞市成立了國家建設項目專業審計分局并提出了對 50 萬元以下的小型項目，直接委托中介機構審計，審計結果經專業分局復核后確認 ；對 50 萬元以上項目審計，采取專業分局人員直接審計或中介人員共同參與的組織審計方式。
二十一世紀是一個信息高速傳遞的時代。在這個時代里，為實現“總體分析、系統研究、發現疑點、分散核實、精確定位”的數字化審計方式，政府投資建設項目審計應加快信息化的建設，整合審計數據，推進聯網審計，實現國內外審計資源的共享。如江蘇省鹽城市審計局以“審計機關組織實施 + 外出專業人員協助 + 管理平臺監控”為主要構架，建立了政府投資項目審計管理平臺，并按照“金審工程”軟件規范，設置了一整套跟蹤審計資料模板，設定了嚴格的人員權限和審批流程，跟蹤審計人員可以通過平臺對審計內容、發現問題、意見和建議等現場跟蹤審計資料及時記錄，并實時通過外網上傳，快速實現與局機關之間的網上流轉和審批，以及與 OA 和 AO 之間的順暢交互。
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