0 引言
隨著高校招生規模的逐年擴大、教育部對高校投入的增加以及各高校為改善教學硬件條件、培養高素質人才的需要，工程建設方面的投入在高校的經費投入中占有相當大的比例[1]。為進一步加強和規范高校建設工程的全過程審計，提高建設資金的使用效益，教育部于 2007 年提出了《關于加強和規范建設工程項目全過程審計的意見》，建議大中型項目應實施全過程審計。本文結合本校在近幾年逐步開展建設工程項目全過程審計的經驗，就全過程跟蹤審計的實施特點、實施過程面臨的風險及相應的解決辦法等方面的問題進行了闡述和探討。
1 全過程跟蹤審計的實施特點
跟蹤審計的目標是實現質量、進度、效益的統一。實施中一般將整個建設過程劃分為幾個階段或者重點事項，審計人員根據劃分的階段及時地對各階段的內容進行提出審計意見或建議,以便及時糾正存在的問題、完善管理，實現建設目標，獲得最佳的投資效益。與傳統的結算審計相比跟蹤審計具有以下特點：
1.1 審計時間前移 傳統審計一般在審計對象已經交付使用后進行，節約投資的可能性也基本不存在或者已經失去。與傳統的結算審計不同，跟蹤審計貫穿于投資立項到竣工交付使用各階段，包括項目決策階段、項目準備階段、項目實施階段及竣工后評價階段，審計的關口前移，對一些重要階段與環節能及早進行介入審計，對項目的具體情況更加清楚。
1.2 審計內容更豐富 全過程審計的內容包括對建設項目投資估算、勘察設計概算、施工圖預算、竣工結算、財務決算等各階段經濟管理活動的檢查和評價。
1.3 審計的目標不同 全過程審計要對各階段經濟管理活動的真實、合法、效益進行監督、控制和評價。通過審計，可以有效控制并真實反映工程造價，降低工程建設成本，提高投資效益，完善建設工程管理，維護教育部門和本單位的合法權益，促進廉政建設，充分發揮審計部門為經濟建設服務和為領導決策服務的職能作用。
2 全過程跟蹤審計的模式選擇與實施要點
2.1 審計模式的選擇 根據教育部 《關于加強和規范建設工程項目全過程審計的意見》，對大中型項目應實施全過程審計，也可根據重要性與成本效益原則，結合內部實際情況，對大中型建設工程項目部分階段或環節進行全過程審計，即按介入時間，可以分為全過程和階性性兩種。
“意見”還指出，開展全過程審計可由內審機構實施或內審機構委托具有相應資質的工程造價咨詢機構實施，即按實施的主體，可分為內審機構為主和以外購服務為主兩種。
開展跟蹤審計對人員的專業素養要求極高，需要工程造價管理、工程技術且懂審計法規的復合型人才。目前高校內審機構普遍存在制度不健全，專業配置不健全、不合理的情況。例如，很多高校是紀檢審合署辦公，既要開展紀檢監察工作，又要作審計實務，精力分散，使審計質量得不到保障；同時，人員配置也不盡合理，內審人員多由財務人員或行政人員組成，少有工程造價類人員。因此，對于大中型建設項目采用“外購服務”是合理的，對于小型項目及維修類項目，可由內審部門承擔。
2.2 各階段審計的實施要點 全過程審計的范圍是項目的整個周期內的經濟活動，實施中應根據重要性和成本與效益的原則有所側重。根據高校工程審計的實際情況，對各階段開展的審計實施要點總結如下：
2.2.1 設計階段之前 從理論上講，全過程審計應從項目建議書、可行性研究階段就介入，從源頭上抓住投資方向，避免投資決策失誤而產生的損失。雖然有研究表明，項目前期的決策階段確定的建設地點、建設標準等對工程造價會產生決定性影響。但在實際操作中，這三個階段審計很難介入，究其原因，此三個階段的論證需要的知識領域很寬，審計部門難以勝任；另一方面，無相關配套的法規出具審計意見，如果勉強出具審計意見，一旦工程出現問題，容易出現審計擔責的情況，審計風險極大。因此，對于項目建議書、可行性研究階段和決策階段的審計，在審計力量有限的情況下，重點放在程序性審查上較為合理。
2.2.2 設計階段 據相關研究，約占工程造價 1%的項目設計影響工程造價達 75%以上。設計是項目由計劃變為現實具有決定性意義的工作階段，審計的重點應放在結構選型、技術方案與設計合同上。通過類似工程預算法計算造價指標，評估設計概算的合理性，從造價角度提出建議，使設計方案在功能合理的前提下滿足經濟性原則。對于設計合同，應重點審查是否列入了有關設計質量的考核辦法和獎懲措施。
2.2.3 招投標階段 招投標階段審查的重點應放在對招標文件、工程量清單與合同的審查上。審查招標文件中招標范圍是否完整，文字表達是否準確，評標辦法是否合規，程序是否合法。另外，因工程量計算不準確和項目特征描述不完善而引起的索賠造成的價款調整一直以來在工程總造價中占有相當大的比例，在工程量清單審核中，應通過復核工程量計算底稿，重點審核工程量計算有無重大錯誤、有無漏清單項以及項目特征描述是否完整，堵塞因工程量清單問題而給承包商以不平衡報價和事后索賠的機會。對于合同簽訂前合同的審查，主要應關注招標文件與合同條款的一致性，合同中涉及造價、工程范圍、預付款的支付、工程變更的確認與結算辦法、風險和質保金的約定以及違約與索賠等條款需特別注意[2]。
2.2.4 施工階段 施工階段是重中之重，這一階段審計的重點主要有合同的履行、工程變更簽證、索賠、材料采購與隱蔽工程。
2.2.4.1 合同的履行 合同是審計的主要依據，合同是否適當履行是結算審計的前提。質量、工期與造價為工程管理的三大目標，長期以來造價管理沒有得到很好的控制。根源在于:按慣例，合同參與方為基建方、監理方和承包人三者，施工合同對三者各自的權利與義務作了明確的規定；然而，在高校，對基建方與監理方考核的指標是質理與進度,往往忽視了造價管理。采用跟蹤審計后，審計部門介入后將合同參與方變為四者，審計人員應重點關注承包人是否按設計文件施工、有無降低材料標準以次充好、隱藏工程是否屬實等。
2.2.4.2 變更與簽證 涉及變更的原因很多，難以避免。首先，對變更的必要性要進行分析,分析是誰的責任造成了變更、是否包含在合同約定的風險范圍之內，只有客觀因素且非承包人原因造成的變更才能獲得認可。其次，變更實施后要及時簽證，要審計變更簽證的內容是否完整，程序是否合規。最后，還需從內容上分析簽證是否重疊、屬實、計算是否準確、有無只計變更增加而無減少的情況。
2.2.4.3 索賠 索賠是指合同一方因非已方的原因而遭受損失，按照合同約定或法律法規規定應由對方承擔責任，而向對方提出補償要求的一種行為。索賠成立需滿足兩個條件，一是非已方責任，二是造成了實際的損失。除此之外，索賠還應在規定的時間之內提出，超過時效是可以不受理的。
2.2.4.4 材料采購 材料在工程造價中占有較大比例，對工程造價的控制起著重要作用。對于承包商采購的材料，要審查規格、品牌是否與投標文件一致，必要時可請質檢部門鑒定。對于甲方提供的材料，則應重點審查數量與質量，以及承包商是否多領材料。
2.2.4.5 隱蔽工程 隱蔽工程是審計的難點，易產生爭議。審計人員應到現場取證，可采用審計日志的方式，經核實后的隱蔽工程記錄需經各方簽字才能作為結算的依據。
2.2.5 項目竣工結算階段 竣工結算是工程造價的確定階段，竣工結算的編審最好將合同內部分與實施中產生變更部分分列，以便于分析查找并量化變更因素。審計人員應作好這幾點工作：首先是利用竣工圖紙和掌握的現場情況，嚴格核實工程量；其次是審查取費標準，規費、安全文明施工費的計取要按取費證和評分表記??；對于變更項目，要正確套用定額，注意是否按合同下浮。最后是人工費要根據施工進度分段調價，材料價差要注意控制風險幅度。
3 跟蹤審計存在的風險和面臨的問題
3.1 跟蹤審計存在的風險 高校建設工程項目全過程
審計風險，既有外部影響因素，也有審計部門和審計人員自身的因素，全過程審計由于環境的復雜性和對象的特殊性增加了審計風險,識別風險對于控制風險、提高審計質量具有重要的現實意義。
3.1.1 環境風險 目前，我國在跟蹤審計方面尚沒有成熟的法規,現有的法規僅是在宏觀層面上給出了一些指導，對實施過程中依據的標準、具體的程序、細節缺乏相關的規定。其次，責、權、利邊界的劃分模糊且存在一定的交叉，對于審計績效的度量也缺乏相關的說明。另外，現有的審計法律與建設領域相關的法律如《合同法》、《招投標法》等沒有實現很好的銜接，對于審計過程中發現的問題難以作出共性的評價、判斷，一旦訴諸公堂，審計結論難以得到支持[3]。
3.1.2 技術風險 工程項目集工程技術、經濟管理于一體，審計中難免要就一些技術問題給出處理意見，一旦項目出現問題，審計部門易成為管理部門的替罪羊。
3.1.3 審計人員素質引起的風險 跟蹤審計的時間跨度長，涉及的資金量大，涵蓋多個領域，對審計隊伍的專業素質和職業道德提出了更高的要求。目前，高校的內審人員以財會人員居多，工程技術、管理、法律方面的專業人才的則較少，人員結構還遠遠不能滿足跟蹤審計工作的需求。
3.1.4 內審外委引起的風險 咨詢機構為爭取業務而低價惡性競爭的現象相當普遍，部分機構為爭取市場，壓低審計費用,減少審計投入，且中介機構的人員流動性大，致使審計質量難以保障。加之跟蹤審計是新事物，對很多咨詢公司來說也是摸著石頭過河，根據“中價協”的規定,正式審計結果需三級復核后出具，但實際上三級復核流于形式，最終導致審計質量不高。
3.2 跟蹤審計面臨的問題
3.2.1 相關法律法規不健全 跟蹤審計目前還沒有配套的法律法規、操作規程，跟蹤審計的合法性受到質疑。在施工合同中，建設方、監理方和施工方的權力義務已經有明確的規定，然而，對跟蹤審計方的法律地位沒有明確規定。權責不清，定位不適當，插手到具體的項目管理，易出現審計越位，難以得到建設方、監理方和施工方的配合，易產生內耗，影響審計工作的開展。
3.2.2 內部審計人員的綜合素質有待提高 基建項目涉及土建、安裝等多個專業方向，專業性、政策性強，要求審計人員具備全面的專業修養與較高的職業道德,既要懂工程技術、工程造價管理,又要熟知審計法律法規。但高校的內審人員大多是財務審計人員經過短期的基建工程審計培訓后上崗，基建工程相關專業知識有限；有的則是工程技術或類人員直接上崗，對審計程序、法規尚未接受系統的培訓。
4 展望
建章立制，使全過程跟蹤審計有章可循。通過建立一整套明確的、可操作性強的跟蹤審計規章制度、實施辦法，健全審計程序和審計規范，以及與此相銜接的項目管理制度、財務管理制度等，為跟蹤審計人員、項目管理人員、財務管理人員提供具體的指導，使各部門各司其職，相互配合，協調運轉，營造一種各參與單位難以違規的環境。
優化審計人員配置，提高整體素質。抓好現有審計人員的在職培訓，促使其更新知識，同時加強廉政教育、法制教育。根據項目的特征設置審計小組,確定項目負責人、設計審計方案，確定跟蹤關鍵點，專人專職負責跟蹤監督與管理。
明確審計的地位。施工合同中明確了建設方、監理方和施工方的權利和義務，項目實施實質是這三方相互博弈的結果。跟蹤審計實施后，使這一系統的參與者變成了四方。因此，有必要在施工合同中對審計方的權責明確。
跟蹤審計是傳統的事后審計的發展，它圍繞質量、工期、造價三大管理目標，延伸了審計的內涵，貫徹了關于效益審計的要求。相關行政部門、高校管理層及審計部門應借鑒國外的先進經驗和國內的成功案例，完善相關法律法規，提高審計人員的專業素質，使全過程跟蹤審計在高校的基礎建設中能夠逐步開展，發揮好審計部門在工程造價控制、監督方面的職能，這也是合理確定工程造價，提高了建設資金的使用效益，促進了廉政建設，建設節約型社會的需要。
參考文獻：
[1]陳麗瑛.高校建設工程項目全過程審計研究[J].建筑經濟，2011，11.
[2]曹慧明，等著.建設項目跟蹤審計[M].中國財政經濟出版社，2005：109-113.
[3]陳永宏，等著.建設項目跟蹤審計實務[M].中信出版社，2013.
